Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЯмалАлко" на решение от 06.11.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 18.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-4313/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЯмалАлко" (ИНН 8903030716, ОГРН 1108903000777) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154) о признании недействительным пункта 2.4.3.1 решения от 16.12.2019 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения от 16.12.2019 N39 о принятии обеспечительных мер.

В судебном заседании приняла участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу Соколова Е.Ю. по доверенности от 15.12.2020 N 03-01/12783.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЯмалАлко" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным пункта 2.4.3.1 решения от 16.12.2019 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 16.12.2019 N 14) и решения от 16.12.2019 N 39 о принятии обеспечительных мер (далее - решение от 16.12.2019 N 39).

Решением от 06.11.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 18.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Кассатор указывает, что факт взаимозависимости, а также применение минимальной (пусть и не рыночной) цены сделки по договору аренды от 10.08.2010 N 01-2, заключенному между Алиевым И.В.о. (учредитель Общества) и Обществом, не только не привели к каким-либо потерям бюджета, а напротив позволили получить больше налоговых начислений. Кассатор в подтверждение своей позиции о неправомерной переквалификации налоговым органом договора аренды в договор безвозмездного пользования ссылается на то, что на момент вынесения налоговым органом решения от 16.12.2019 N 14 вся задолженность по договору аренды была погашена реальным перечислением денежных средств на расчетный счет арендодателя. Общество считает, что налоговым органом не было предпринято должных мер к установлению рыночной стоимости арендной платы (не использовалась установленная законом общедоступная информация, не применялся приоритетный метод определения рыночных цен по спорному договору), вследствие чего нарушена установленная статьей 105.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) методика сопоставления рыночных цен, а также использован ненадлежащий источник информации об уровне рыночной стоимости арендной платы, в частности, отчет оценщика Пиперовой Е.С. от 17.05.2019, который является недостоверным. Кассатор также утверждает, что судебные акты в части отказа в признании недействительным решения от 16.12.2019 N 39 незаконны, поскольку отсутствовали объективные основания для принятия обеспечительных мер, а также была нарушена очередность их принятия; суд полностью переложил бремя доказывания правомерности вынесения налоговым органом оспариваемого решения на заявителя.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержала возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Учитывая надлежащее извещение заявителя о времени и месте проведения судебного заседания, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие его представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведенной Инспекцией в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт от 09.08.2019 N 10.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 16.12.2019 N 14, которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 111 184 руб.; налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций за 2015-2017 годы в общей сумме 1 667 736 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 375 руб., а также начислены пени в общей сумме 515 187,29 руб.

Ввиду отсутствия имущества по данным бухгалтерского учета Общества Инспекцией для обеспечения взыскания доначисленных сумм налогов, пеней, штрафов, вынесено решение от 16.12.2019 N 39 о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счету Общества на общую сумму 2 294 482,29 руб.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 30.01.2020 N 33 и от 20.02.2020 N 49 решения Инспекции от 16.12.2019 N 39 и N 14, соответственно, оставлены без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 16.12.2019 N 14 в части и с решением от 16.12.2019 N 39, Общество оспорило их в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2017 годы в общем размере 1 667 736 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационного дохода по фактически безвозмездно используемому нежилому помещению, принадлежащему на праве собственности учредителю Общества Алиеву И.В.о. (пункт 2.4.3.1 решения от 16.12.2019 N 14).

Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 16.12.2019 N 14 в оспариваемой Обществом части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 41, 248, 250 НК РФ, статей 423, 689 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ), пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (далее - Информационное письмо N 98), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами и установленными обстоятельствами, пришли к выводу о правомерном доначислении налога на прибыль (пени, штрафа).

Вывод судов первой и апелляционной инстанций соответствует фактическим обстоятельствам дела, основан на правильном применении норм действующего законодательства.

В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Судами установлено, что Обществом в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по оптовой торговле алкогольной продукцией через склад, расположенный по адресу: г. Надым, промзона, панель С, территория участка "НадымГазСервис"; по данному адресу также располагается офисное помещение Общества. Указанное помещение принадлежит на праве собственности Алиеву И.В.о. (единственный учредитель Общества).

Обществом данное помещение используется на основании договора аренды от 10.08.2010 N 01-2, в соответствии с которым арендодатель в лице Алиева И.В.о. передаёт арендатору - Обществу в лице Нерковой Н.А. в аренду объект нежилого помещения общей площадью 772,10 кв. м. (в том числе 409,9 кв. м. в качестве склада под алкогольную продукцию) для осуществления деятельности по закупке, хранению и поставкам алкогольной продукции. Срок аренды по указанному договору составляет 10 лет: с 10.08.2010 по 10.08.2020. Цена договора - 30 000 руб. в год.

Принимая решение, суды правильно отметили, что определяющим фактором для применения положений пункта 8 статьи 250 НК РФ является безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что расчеты Общество с Алиевым И.В.о. в рамках договора аренды от 10.08.2010 N 01-2 с момента его заключения (10.08.2010) и по октябрь 2019 года (фактически 9 лет) не производило, в бухгалтерском и налоговом учёте организации отсутствуют соответствующие операции.

Установив данные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии намерений у сторон договора аренды на его реальное возмездное исполнение, суды, руководствуясь в том числе положениями ГК РФ, правомерно поддержали вывод налогового органа о том, что договор аренды носит формальный характер, фактически Общество пользуется арендованным помещением общей площадью 772,10 кв. м. безвозмездно, доказательств иного не представлено.

Судами обоснованно отклонен довод Общества о погашении задолженности по арендным платежам на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения, поскольку перечисление денежных средств произведено после получения акта проверки налогового органа (платежное поручение от 12.08.2019 N 138).

Акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 07.09.2019 также являлся предметом оценки судов двух инстанций и обоснованно не принят ими во внимание, поскольку, как правильно отметили суды, акт сверки двух взаимозависимых лиц не является первичным учетным документом, оформляющим хозяйственные операции субъектов предпринимательской деятельности, не подтверждает расчетов Общества перед Алиевым И.В.о. (в бухгалтерском и налоговом учёте организации отсутствуют соответствующие операции); из акта сверки расчетов следует, что задолженность была сформирована за 9 месяцев 2019 года, то есть не может быть отнесена к более раннему периоду.

При этом суды учли, что документы, составленные взаимозависимыми лицами (что не оспаривается налогоплательщиком), в отсутствие иных доказательств не могут являться объективными достоверными доказательствами возникновения расходов в рамках договора безвозмездного пользования.

Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Суды согласились с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком не включена в состав внереализационных доходов материальная выгода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемая исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ (соответственно, статьи 105.3 НК РФ), также указано в пункте 2 Информационного письма N 98.

Поскольку налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не представлено документального подтверждения цен, а также не была проведена независимая оценка, налоговый орган, получив техническую документацию от ГУП ЯНАО "ОЦТИ" на объект недвижимого имущества, используемый Обществом при осуществлении торговой деятельности, в целях определения суммы полученного налогоплательщиком внереализационного дохода от использования недвижимого имущества на безвозмездной основе, привлек специалиста для проведения независимой оценки. Суды правильно отметили, что указанные действия совершены налоговым органом в соответствии с требованиями налогового законодательства.

В соответствии с отчетом об оценке от 17.05.2019 установлена рыночная стоимость 1 кв. м. аренды вышеуказанного объекта недвижимого имущества в 2015-2017 годах в размере 300 руб. в месяц, в связи с чем Инспекцией установлена сумма полученного Обществом внереализационного дохода в 2015-2017 годах в виде безвозмездного пользования арендуемым имуществом общей площадью 772,10 кв. м. в общей сумме 8 338 680 руб.

Исследовав и оценив представленный в материалы дела отчет, суды, отклоняя доводы Общества, свидетельствующие, по его мнению, о недостоверности отчета, исходили из того, что оценочные работы проведены в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" с применением сравнительного подхода для определения рыночной стоимости объекта недвижимости (при этом приведен мотивированный отказ от использования затратного и доходного подходов); оценщиком проведен сравнительный анализ объекта оценки и каждого объекта-аналога по всем элементам сравнения для расчета стоимости аренды за 2015-2019 годы, из которого усматриваются данные источников получения информации, цена, общая площадь, дата предложения, условия финансирования, условия продажи объекта и иные параметры сравнения; характеристики объекта оценены на основании представленной технической документации, учтена корректировка на торг при расчете условий рынка.

Установив, что в указанном заключении содержится подробное обоснование последовательности действий с учетом совокупности всех возможных обстоятельств, влияющих на цену реализации услуг по передаче имущества (содержание описания оцениваемых объектов, собранная фактическая информация, этапы проведенного анализа, обоснование полученных результатов, ограничительные условия и сделанные допущения), суды обоснованно признали отчет оценщика достоверным доказательством.

Возражая против результатов оценки, проведенной Инспекцией в ходе проверки, Общество со своей стороны не представило иных отчетов, опровергающих результаты оценки, не заявило ходатайство о проведении судебной оценки или привлечении специалиста, в связи с чем в силу пункта 2 статьи 9 АПК РФ несет риск наступления неблагоприятных последствия несовершения данных действий.

Иные доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, в том числе относительно добросовестности налогоплательщика, также получили оценку судов, отраженную в судебных актах.

Исходя из изложенного суды обоснованно отказали в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 16.12.2019 N 14 в оспариваемой части.

Основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер послужили обстоятельства, выявленные по результатам проведенной выездной проверки, а именно: значительный размер доначисленных налогов, пеней и штрафа, отсутствие в собственности Общества недвижимого имущества и транспортных средств.

Практика применения статьи 76 и пункта 10 статьи 101 НК РФ определена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25 декабря 2012 года N 10765/12. Согласно указанной в постановлении правовой позиции, обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.

Согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения.

На основании подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ к обеспечительным мерам относится приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

Признавая законным решение Инспекции от 16.12.2019 N 39 о принятии обеспечительных мер, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, учитывая положения пункта 10 статьи 101 НК РФ, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (в том числе бухгалтерский баланс Общества за 2018 год), пришли к выводу о наличии у Инспекции оснований для вынесения спорного решения, поскольку установленные налоговым органом обстоятельства в отношении хозяйственной деятельности налогоплательщика давали основания предполагать возможное неисполнение Обществом решения Инспекции от 16.12.2019 N 14, при этом налогоплательщик не располагал каким-либо недвижимым имуществом, транспортными средствами, ценными бумагами, в отношении которых могли быть приняты обеспечительные меры.

Формулируя вывод об отсутствии у Общества имущества, в отношении которого могли быть приняты обеспечительные меры, суды исходили из следующего: бухгалтерский баланс Общества за 2018 год, на который ссылается Общество, не может быть воспринят в качестве актуального с учетом даты принятия обеспечительных мер - 16.12.2019; представленные в ходе проверки сведения в отношении имеющейся на реализации алкогольной продукции по состоянию на 25.03.2019 также являлись не актуальными на момент принятия обеспечительных мер.

Учитывая, что Обществом не представлено доказательств наличия у него недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг), транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений, иного имущества, готовой продукции, сырья и материалов на дату принятия обеспечительных мер и не опровергнуты установленные Инспекцией обстоятельства отсутствия имущества, суды обоснованно отказали в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 16.12.2019 N 39.

Все доводы Общества, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка, иное толкование заявителем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судами норм права, не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.11.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 18.02.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-4313/2020 по делу N А81-4313/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.