Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гурман" на решение от 02.08.2018 Арбитражного суда Томской области (судья Сенникова И.Н.) и постановление от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Скачкова О.А.) по делу N А67-6778/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Гурман" (630075, Новосибирская область, г.Новосибирск, ул.Танковая, дом 36, кв. 205, ОГРН 1147028000140, ИНН 7007012181) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области (636840, Томская область, г.Асино, ул.Стадионная, 35, ОГРН 1047000384078, ИНН 7002010261) о признании недействительным решения в части.

Другие лица, участвующие в деле: третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекция Федеральной налоговой службы по Калининскому району г.Новосибирска (630110, г.Новосибирск, ул.Новая Заря, 45, ОГРН 1045403917998, ИНН 5410000109).

В заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области - Шапилов Д.А. по доверенности от 29.10.2018.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Гурман" (далее - ООО "Гурман", Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.03.2017 N 17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - УФНС по Томской области, Управление) от 10.07.2017 N 264 и от 15.09.2017 N 373 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 561 677 руб., налога на прибыль в размере 2 285 598 руб., налога на имущество в размере 46 568 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2015 год в размере 492 434 руб., соответствующих сумм пени, штрафов.

Определением суда от 26.12.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Новосибирска (далее - ИФНС по Калининскому району г.Новосибирска).

Решением от 02.08.2018 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

До рассмотрения кассационной жалобы по существу от Общества поступило ходатайство об отложении судебного заседания в связи с болезнью его руководителя (Скобелева В.В.), в подтверждение чего предоставлен листок нетрудоспособности.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Учитывая, что кассационная инстанция проверяет правильность применения судами нижестоящих инстанций норм материального и процессуального права исходя из доводов кассационной жалобы (не исследует обстоятельства и доказательства по делу); ранее в судебных заседаниях участвовали представители Общества (а не руководитель) Савран С.О. и Мельников Е.В., о невозможности участия которых в судебном заседании кассационной инстанции в ходатайстве ничего не указано; принимая во внимание мнение представителя Инспекции, возражавшего против отложения дела, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения заявленного ходатайства.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Гурман" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС, налога на прибыль, налога по УСН, налога на имущество за период с 06.08.2014 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) за период с 06.08.2014 по 31.03.2016.

В проверяемом периоде ООО "Гурман" осуществляло деятельность по реализации продовольственных товаров, бытовой химии, хозяйственных товаров в розницу, в отношении данного вида деятельности в период с 06.08.2014 по 31.12.2015 применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 24.03.2017 N 17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату в связи с занижением налоговой базы НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество, налога по УСН, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату УСН, статьей 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС, по налогу на имущество, по налогу на прибыль, статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ (налоговый агент), пунктом 1, 2 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафов в общей сумме 477 042 руб. Также указанным решением Обществу доначислены налоги: НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог по УСН, НДФЛ (налоговый агент) в общей сумме 5 597 883 руб.; начислены пени по указанным налогам по состоянию на 24.03.2017 в общем размере 825 651 руб.

Решениями Управления от 10.07.2017 N 264 и от 15.09.2017 N 373 решение Инспекции от 24.03.2017 N 17 частично отменено и изменено.

Не согласившись частично с решением Инспекции в редакции решений УФНС по Томской области, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения в обжалуемой части, соответствующих сумм пени, штрафов, послужил вывод налогового органа о превышении предельного размера дохода у Общества, ограничивающего право на применение УСН, с августа 2015 года, так как сумма полученного ООО "Гурман" дохода за период с 01.01.2015 по 31.08.2015 составила 76 809 963 руб. При этом налоговым органом не принят во внимание представленный на проверку договор комиссии от 19.02.2015, заключенный между ООО "Гурман" (Комиссионер) и ООО "Профи" (Комитент), с учетом которого превышение размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, отсутствует, поскольку в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий должностных лиц ООО "Гурман" и ООО "Профи" и мнимости (притворности) заключения договора комиссии от 19.02.2015.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 23, 346.11, 346.13 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Обществу налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что 19.02.2015 Общество заключило с ООО "Профи" договор комиссии, согласно которому ООО "Гурман" (Комиссионер) обязуется по поручению ООО "Профи" (Комитент) за вознаграждение совершить от своего имени, за счет Комитента в сроки и порядке, установленные данным договором действия, а именно: заключать договоры поставки товаров, за исключением товаров, указанных в приложении N 1 к договору, приобретать у третьих лиц товары, осуществлять реализацию приобретенных товаров, как в розницу, так и оптом, вести соответствующий учет товаров.

В подтверждение вывода о формальном заключении договора комиссии Инспекция ссылается на следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки:

- перечень поставщиков, а также товаров, в отношении которых Комиссионер осуществляет свои полномочия, условиями договора не определен, поручения Комитента отсутствуют, что говорит о несогласованности предмета договора;

- в рамках договора комиссии Комиссионер принимает на себя все расходы, связанные с исполнением договора комиссии, то есть, за счет собственных средств и за счет средств, поступающих от покупателей, а не за счет Комитента, что противоречит существу договора комиссии, установленному главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- ООО "Профи" принято от ООО "Гурман" на основании договора комиссии от 19.02.2015 денежных средств в размере 618 181,02 руб., в то время как согласно отчетам Комиссионера должно быть перечислено в кассу ООО "Профи" 38 086 390,93 руб., то есть перечисленные в кассу ООО "Профи" денежные средства составляют лишь 1,7% от общей выручки за реализованный товар;

- денежные средства в размере 38 086 390,93 руб. не были оприходованы Комитентом, а фактически оставались в распоряжении ООО "Гурман" (Комиссионера) и использовалась им самостоятельно для дальнейшего осуществления деятельности на закупку новых партий товара, что свидетельствует о принадлежности денежных средств ООО "Гурман";

- ООО "Гурман" организует и осуществляет весь цикл хозяйственной деятельности (торговли) по закупу и реализации товара самостоятельно без поручений Комитента (ООО "Профи"), то есть продолжает реализовывать свой товар по своему усмотрению;

- документы, предусмотренные пунктом 2.1.3 договора комиссии: оригиналы договоров с поставщиками, оригиналы всех документов первичной бухгалтерской отчетности по взаиморасчетам с поставщиками (счета, счета-фактуры, накладные и т.д.), ООО "Профи" по требованию налогового органа не представлены;

- ассортимент, объем закупаемого и реализуемого ООО "Гурман" товара как до заключения договора комиссии с ООО "Профи", так и после заключения договора комиссии, не изменился; отсутствует разграничение товаров, принадлежащих Комитенту и Комиссионеру;

- при анализе выручки ООО "Гурман" с учетом заключения договора комиссии, установлено значительное уменьшение дохода, что не может быть признано благополучным с инвестиционной точки зрения;

- документооборот между организациями в части договора комиссии от 19.02.2015 организован только с использованием касс наличными денежными средствами, при наличии открытых счетов в банке; установлены факты нарушения порядка ведения кассовых операций ООО "Гурман" - отсутствие ведения кассовых операций и учета выручки;

- не нашел документального подтверждения довод ООО "Гурман" о получении в рамках договора комиссии от 19.02.2015 от ООО "Профи" 5 000 000 руб. для исполнения договора комиссии.

Кроме того, Инспекция, принимая оспариваемое решение, учла обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости и согласованности действий Зайцевой И.О., Горлач М.А., Охременко А.А., и влиянии их на условия и результаты финансово-хозяйственной деятельности в рамках взаимодействия ООО "Гурман" с ООО "Профи", а также то, что ООО "Гурман" располагало сведениями о превышении предельного допустимого размера выручки с 3 квартала 2015 года, что следует из представленного письменного обращения в налоговый орган (вх. N 05213 от 26.05.2016), однако несмотря на указанную осведомленность Общество не предприняло действий, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ, а умышленно продолжало применять УСН с использованием формально заключенного с ООО "Профи" договора комиссии от 19.02.2015.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договор комиссии от 19.02.2015, отчеты комиссионера за 2015 год, приходные кассовые ордера, проанализировав условия договора комиссии от 19.02.2015 и оценив их в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, в том числе свидетельствующими о наличии взаимозависимости руководителя и учредителя ООО "Профи" Горлач М.А. и учредителя ООО "Гурман" Зайцевой И.О., суды пришли к выводу о том, что ООО "Гурман" осуществляло самостоятельную деятельность, а не деятельность в рамках договора комиссии с ООО "Профи", заключенного формально в целях исключения из налогообложения по общей системе части дохода ООО "Гурман".

Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:

- согласно данным информационного ресурса ЕГРЮЛ, а также материалам регистрационного дела ООО "Гурман" с 02.10.2014 по настоящее время руководителем и единоличным исполнительным органом Общества является Скобелев В.В., который в соответствии с пунктом 8.11 Устава ООО "Гурман" наделен полномочиями по заключению любых сделок от имени Общества; пунктом 4 "Права и обязанности участников общества" Устава право заключения сделок учредителем от имени Общества не предусмотрено;

- следовательно, заключение договора комиссии от 19.02.2015 от имени ООО "Гурман" осуществлялось не уполномоченным лицом, а именно учредителем Общества - Зайцевой И.О.;

- расчетный счет ООО "Профи" был открыт 05.03.2015 в Колпашевском филиале ПАО "Томскпромстройбанк", то есть в том же кредитном учреждении, в котором открыт расчетный счет ООО "Гурман";

- из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Профи" за 2015 год установлено отсутствие расходов и иных выплат, указывающих на реальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности;

- на момент начала финансово-хозяйственной деятельности у ООО "Профи" отсутствовала возможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для реализации товаров;

- в ходе проверки Инспекцией установлены нарушения ООО "Профи" и ООО "Гурман" "Порядка ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" от 11.03.2014 N 3210-У, а именно нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неоприходовании в кассу денежной наличности и неоформлении кассовых операций;

- Инспекцией также установлено, что ассортимент, объем закупаемого и реализуемого ООО "Гурман" товара как до заключения договора комиссии с ООО "Профи", так и после заключения договора комиссии от 19.02.2015 с ООО "Профи", не изменился; не установлено изменение перечня контрагентов - поставщиков;

- в нарушении пункта 2.1.10 договора комиссии от 19.02.2015 денежные средства от реализации товара (за вычетом вознаграждения Комиссионера) перечислялись Комиссионером в кассу Комитента не в полном объеме.

Принимая решение, суды также учли факт корректировки ООО "Профи" своих налоговых обязательств по УСН. Судами установлено, что согласно данным первичной декларации по УСН за 2015 год ООО "Профи" получен доход в размере - 855 015 руб., расход составил - 821 596 руб., исчислен налог в размере 8 550 руб. После вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "Гурман" от 25.05.2016 N 9 ООО "Профи" 30.06.2016 подало уточненную налоговую декларацию по УСН за 2015 год, в которой заявлен доход в размере - 58 573 000 руб., расход - 51 918 000 руб., исчислен налог в размере 657 000 руб., то есть произведена корректировка с учетом операций, связанных с договором комиссии.

Исходя из изложенного, учитывая установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о превышении в 3 квартале 2015 года предельного размера дохода ООО "Гурман", в связи с чем оно согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ утратило право на применение УСН, суды пришли к правильному выводу о правомерном доначислении оспариваемых налогов по общей системе налогообложения, пени, а также привлечение к налоговой ответственности, в том числе по пункту 3 статьи 122 НК РФ с учетом направленности действий на уход от налогообложения.

В кассационной жалобе Общество указывает, что письменное обращение в налоговый орган от 26.05.2016, в котором указано, что ООО "Гурман" располагало сведениями о превышении предельно допустимого размера выручки с 3 квартала 2015 года, не может быть положено в основу доказательств, так как не содержит конкретных периодов и суммовых значений в определении предельного размера выручки.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, поскольку выводы судов основаны на оценке всех доказательств в совокупности, свидетельствующих о формальном заключении договора комиссии.

В кассационной жалобе Общество приводит доводы в подтверждение реальности заключения договора комиссии со ссылкой на наличие деловой цели и достижения ее результата в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности при взаимодействии с ООО "Профи", а именно: финансовой стабилизации Общества, расширения производства готовых блюд, производства хлеба с целью привлечения покупателей, увеличение ассортимента продукции, привлечение новых поставщиков, снижение кредиторской задолженности.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который, отклоняя их, указал на то, что расширение ассортимента и перечня поставщиков, увеличение объемов, не является значительным в общем объеме поставок, также как и не является значительным увеличение объема поставок по одной и той же группе поставщиков, в связи с чем заявленные доводы выводы суда не опровергают.

В целом доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, относительно реальности исполнения договора комиссии, относительно взаимозависимости, подписания договора уполномоченным лицом (учредителем Зайцевой И.О.) направлены на переоценку установленных по делу обстоятельств, сделанных на их основе выводов судов, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Ссылка Общества на наличие решения Арбитражного суда Новосибирской области от 23.11.2018 по делу N А45-37025/2018 (рассмотренному после проведения налоговой проверки) по иску ООО "Профи" к ООО Гурман" о взыскании задолженности от реализации товаров по договору комиссии от 19.02.2015 кассационной инстанцией отклоняется, поскольку Инспекция не являлась лицом, участвующим в данном деле, в связи с чем вопрос о реальности (нереальности) хозяйственных операций не был предметом рассмотрения названного дела; удовлетворяя иск, суд сослался на часть 3.1 статьи 70 АПК РФ и на то, что иск ответчиком (ООО "Гурман) не оспорен.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны, не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Доводы Общества о неверном определении налоговым органом размера налоговых обязательств по УСН в связи с неучетом в составе расходов стоимости товара с остатка на 01.01.2015, который был реализован с период с 01.01.2015 по 30.06.2015, по налогу на прибыль в связи с неучетом в составе расходов стоимости товаров с остатка на 01.07.2015, который был реализован в период с 01.07.2015 по 31.12.2015, а также по НДС, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку с учетом положений статьи 346.17 НК РФ, представленных налогоплательщиком документов (регистры бухгалтерского учета, первичные документы) и отклонены как документально не подтвержденные.

Так, суды указали, что из представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета невозможно определить, в каком именно размере реализованы остатки товаров в период с 01.01.2015 по 30.06.2015, так как выбытие товара отражено с учетом товаров, поступивших в отчетном периоде; регистр бухгалтерского учета "Движение товаров за период с 01.01.2015 по 30.06.2015" не содержит информации по количеству товара по каждой позиции; документы, подтверждающие оплату поставщикам товаров, не представлены; регистр движения товаров для собственного производства также не представлен, как и не представлены документы в подтверждение ведения раздельного учета доходов и расходов; по указанной причине налоговым органом не учтена в составе расходов и стоимость товаров с остатка на 01.07.2015, а также доначислен НДС с суммы остатка товара, образовавшегося на 01.07.2015, поскольку реестр счетов-фактур, на основании которых произведено поступление товара, его оплата поставщику и по которым товар не был реализован по состоянию на 01.07.2015, налогоплательщиком не представлен, как и не представлен реестр счетов-фактур за 2014 год, поскольку остатки товаров на указанную дату могли формироваться с учетом поступления товара в 2014 году.

Общество не опровергло в кассационной жалобе со ссылками на конкретные документы, довод налогового органа о том, что по представленным в ходе проверки счетам-фактурам суммы налоговых вычетов Инспекцией учтены.

Общество, ссылаясь в кассационной жалобе на неисследованность судами документов, вместе с тем не указывает, каким конкретно документам и доказательствам, имеющимся в деле, суды не дали оценки.

В кассационной жалобе Общество указывает, что при вменении налогоплательщику утраты права применения УСН налоговый орган должен был применить нормы пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, согласно которой пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация перешла на общую систему налогообложения, ей не начисляются.

Данный довод обоснованно отклонен судами, поскольку, как правильно отметили суды, в рассматриваемом случае ООО "Гурман" на общий режим налогообложения фактически не переходило, факт утраты им права на применение УСН был установлен в ходе выездной налоговой проверки, в связи с чем оснований для освобождения заявителя от уплаты пени и штрафов не имеется.

Кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемых судебных актов надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы судов двух инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебных актов, не допущено.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 02.08.2018 Арбитражного суда Томской области и постановление от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-6778/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.