Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Рудых А.И.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Рудтехнология" Вакуленко А.В. (доверенность от 03.10.2019), Шкурупея В.В. (доверенность от 08.04.2019) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю Данильченко Н.Н. (доверенность от 12.02.2020), Ефремовой Е.В. (доверенность от 15.01.2020),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рудтехнология" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года по делу N А78-3133/2019 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2019 года по тому же делу,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Рудтехнология" (ГРН 1077530000570, ИНН 7507002255; далее - ООО "Рудтехнология" общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 01.08.2018 N 6 (2.5-18/6) об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и N 1278 (2.5-18/1278) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 783 958 рублей, штрафа по НДС в размере 89 197 рублей, пени в размере 156 989 рублей 94 копейки.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2019 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с вышеуказанными судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального прав, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе, обществом соблюдены условия для применения налогового вычета с учетом правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185, согласно которой в случае новаций договорных обязательств, подлежащих исполнению в счет полученного аванса, в заемные обязательства исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа. Судами ошибочно применен пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку об излишней уплате НДС с поступивших от ООО "ГРЭ-324" платежей и о праве предъявления этого налога к вычету свидетельствуют факт исчисления авансового НДС с указанных платежей и факт новации обязательств по возврату данных платежей в заем. Суды ошибочно применили правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 N 310-КГ15-14850 по делу N А64-6509/2011, поскольку в указанном деле суды признали позицию авансов не состоявшейся, в связи с чем налогоплательщик для принятия к вычету авансового НДС должен выполнить условие, предусмотренное пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, - возвратить аванс. В настоящем же деле новация не признана не состоявшейся. Судами ошибочно применены положения статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" к содержанию распорядительных писем, которые не являются первичными документами, не подтверждают совершение хозяйственных операций, не порождают права и обязанности у отправителя и получателя. Судом первой инстанции неполно выяснены имеющие значение для дела обстоятельства относительно всех спорных счетов-фактур, по которым инспекцией отказано в применении вычетов по НДС. Судами не учтено, что никаких иных договоров, по которым ООО "ГРЭ-324" платило авансы, между сторонами не заключалось и не исполнялось, соответственно, по иным платежам налогоплательщик авансовые счета-фактуры, предъявленные к вычету в 3 квартале 2017 года, не выставлял, и в книгах продаж в 2014-2015 годах не отражал.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу общества, из которого следует об ее согласии с обжалуемыми судебными актами.

В судебном заседании Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на жалобу, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 21.01.2018 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2017 года.

По результатам проверки инспекцией приняты решения от 01.08.2018 N 2.5-18/1278 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 2.5-18/6 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Основаниями принятия вышеуказанных решений послужил вывод инспекции о нарушении обществом пунктом 5 статьи 171, статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при отражении налоговых вычетов в сумме 57 647 790 рублей, исчисленных продавцом с сумм предварительной оплаты, частичной оплаты, подлежащих вычету у продавца с даты отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках договора подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13, заключенного между ООО "Геологоразведочная экспедиция N 324" (далее - ООО "ГРЭ-324") и ООО "Рудтехнология", на выполнение комплекса горных работ, связанных с разведкой и добычей месторождения Староверенская площадь в Калганском и Нерчинско-Заводском районах Забайкальского края. Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты (частичной оплаты), подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров в размере 57 647 790 рублей, обществом не подтверждена.

Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Считая, что решения инспекции от 01.08.2018 N 6 (2.5-18/6) и N 1278 (2.5-18/1278) нарушают его права и законные интересы, общество обратилось с вышеуказанным заявлением в Арбитражный суд Забайкальского края.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды двух инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания незаконными оспариваемых решений инспекции.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, в силу следующего.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили положения статей 65, 71, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 143, 146, 153, 154, 166, 168, 169, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 414, 421, 423, 431, 783, 779, 782, 807, 808, 810, 818 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года N 93-О и определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года N 310-КГ14-5185.

Исходя из пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 указанного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Суды правильно определили, что общими необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций.

Кроме того, специфичным для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации выступает обязательное наличие факта изменения условий либо расторжение договора, реальный возврат денежных средств, а также выполнение требования пункта 4 статьи 172 указанного Кодекса.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в течение 2014-2015 годов ООО "Рудтехнология" получила от ООО "ГРЭ-324" авансы в счет исполнения договора подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 на сумму 701 753 866 рублей, в том числе путем оплаты ООО "ГРЭ-324" товаров, работ, услуг, приобретенных ООО "Рудтехнология" у третьих лиц.

С указанных авансов налогоплательщиком в 2014-2015 годов исчислен НДС в сумме 107 306 888 рублей.

При этом ООО "ГРЭ-324" не воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 12 статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, и налог с уплаченных налогоплательщику авансов к вычету не принимало.

В дальнейшем, 01.09.2017 в связи с консервацией подрядчиком производственных мощностей и невозможностью отработки полученных в 2014-2015 годах авансов в размере 426 165 161 рубль стороны приведенного договора подряда заключили соглашение о новации обязательств подрядчика по выполнению комплексных горных работ в обязательства по возвращению займа в такой же сумме не позднее 31.12.2023 с начислением 10% годовых.

Полагая, что в силу правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185, для применения вычета авансового НДС налогоплательщик не обязан возвращать аванс или заем, в который новировано обязательство по отработке аванса, обществом выполнены условия для принятия к вычету налога, исчисленного с ранее неотработанных авансовых платежей, общество увеличило на соответствующую сумму вычеты в декларации по НДС за 3 квартал 2017 года.

Налоговый орган, исключая спорные суммы, указал на то, что ООО "Рудтехнология", ООО "ГРЭ-324" и ООО "Тардан Голд" являются взаимозависимыми лицами; сделка по договору от 29.12.2012 N 4-КГР-13 недействительна в части предоплаты; в распорядительных письмах налогоплательщика, адресованных ООО "ГРЭ-324", по которым производилась оплата в пользу третьих лиц, отсутствует ссылка на предоплату; в основании платежей, произведенных ООО "ГРЭ-324", не значится указание на аванс или предварительную оплату; предварительная оплата несоразмерна фактической добыче золота по договору подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13; заключение соглашения о новации от 01.09.2017 не имеет экономического смысла; в бухгалтерской отчетности отсутствуют сведения о факте получения налогоплательщиком значительной суммы предварительной оплаты в 2014- 2015 годах и сведения о получении заемных средств на сумму 426 165 161 рублей в результате новации обязательств по договору от 29.12.2012 N 4-КГР-13; в соглашении о новации от 01.09.2017 отсутствует график возврата денежных средств; проведение операций по погашению задолженности ООО "Рудтехнология", расчетов между ООО "ГРЭ N 324" и ООО "Тардан Голд" является формальным; суммы, отраженные в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, не соответствуют суммам по платежным поручениям согласно выпискам банка.

Суды по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств пришли к выводам о недоказанности обществом факта правомерности предъявления им в составе налоговых вычетов по НДС спорной суммы налога, а также соответствующего возмещения по нему.

В частности, по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов и возражений участвующих в деле лиц судами установлено, что:

- из представленных в обосновании права на налоговые вычеты обществом документов однозначно не следует, что налогоплательщиком была исполнена обязанность по уплате в бюджет НДС именно по тем операциям, в отношении которых в последующем были заявлены налоговые вычеты в 3 квартале 2017 года, поскольку не представилось возможным расценить в качестве полученной предоплаты по договору подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 денежные средства, перечисленные ООО "ГРЭ-324" в адрес третьих лиц;

- материалами дела не подтверждается безусловное документальное подкрепление обществом исполнения новированного обязательства по договору в заемные обязательства, а также возврат сумм авансовых платежей надлежащему лицу.

При этом перечисления денежных средств на счета участников сделок отсутствовали, а обязательство по возврату денежных средств погашено путем зачета встречных требований в декабре 2017 года.

Учитывая, что исполнение новированного обязательства по договору в заемные обязательства не подтверждено, возврата сумм авансовых платежей надлежащему лицу не было, суды обоснованно руководствовались пунктом 5 статьи 171, пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку судами установлено, что совокупность установленных обстоятельств указывает на то, что обязательства лиц, участвующих в сделках, оформлены документально, но фактически перечисление денежных средств между участниками сделок не производилось, сам по себе факт заключения соглашения о новации не дает налогоплательщику возможности произвести вычет с полученного аванса.

Довод общества о том, что распорядительные письма не являются первичными документами, не подтверждают совершение хозяйственных операций, не порождают права и обязанности у отправителя и получателя, был рассмотрен и отклонен судами, поскольку само общество в обоснование спорных вычетов в обращении на требование инспекции ссылалось на распорядительные письма, как на основание оплаты по договору подряда от 29.12.2012 N 4-КГР-13 на счета третьих лиц в счет погашения задолженности за ООО "Рудтехнология" за выполненные работы и оказанные ими услуги.

Ссылка общества на ранее проведенную в отношении него выездную налоговую проверку за 2014-2016 годы отклоняется, поскольку предметом рассмотрения являются решения инспекции, приятые по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года.

Общество полагает, что судом первой инстанции неполно выяснены имеющие значение для дела обстоятельства относительно всех спорных счетов-фактур в общем количестве 458 штук, по которым инспекцией отказано в применении вычетов по НДС.

Вместе с тем то обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не оценены. Анализ счетов-фактур произведен судами в совокупности с другими документами, представленными обществом в подтверждение налоговых вычетов.

Ссылки заявителя кассационной жалобы на иную судебную практику не состоятельны, поскольку судебные акты были вынесены при иных фактических обстоятельствах.

Иные доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судов двух инстанций и не являются основаниями для изменения или отмены судебных актов.

На основании изложенного суды правильно применили указанные выше нормы права и пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы заявителя кассационной жалобы, оспаривающие приведенные выводы судов, направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и установление обстоятельств, отличных от установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

Понесенные обществом расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на указанное лицо.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года по делу N А78-3133/2019 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.