Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 августа 2020 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Никитиной Т.Н.

судей Меркуловой Н.В., Черняк Л.М.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ДВ-Упак Сервис": Гумиров В.В., представитель по доверенности от 11.01.2020 N 7;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Биробиджану Еврейской автономной области: Закон А.М., представитель по доверенности от 20.05.2020 N 02/04027; Соболева Ю.А., представитель по доверенности от 20.05.2020 N 02/04026; Макарова И.И., представитель по доверенности от 20.05.2020 N 02/04028;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ДВ-Упак Сервис"

на решение от 23.12.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2020

по делу N А16-883/2019 Арбитражного суда Еврейской автономной области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДВ-Упак Сервис" (ОГРН 1067901007756, ИНН 7901527620, адрес: 679000, Еврейская автономная область, г. Биробиджан, ул. Косникова, д. 48Б)

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Биробиджану Еврейской автономной области (ОГРН 1047900053750, ИНН 7901005800, адрес: 679000, Еврейская автономная область, г. Биробиджан, ул. Комсомольская, д. 11А)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ДВ-Упак Сервис" (далее - ООО "ДВ-Упак Сервис", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Еврейской автономной области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Биробиджану Еврейской автономной области (далее - ИФНС России по г. Биробиджану ЕАО, инспекция, налоговый орган) от 07.09.2018 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 23.12.2019 требование удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части исключения из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, за 2015 год - 21 277 779 руб., за 2016 год - 83 426 850 руб.; доначисления налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы без учета названных сумм расходов, начисления пеней и штрафов в соответствующей части; доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2015 года в размере 5 109 801 руб., за 2016 год в размере 14 203 995 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов, в остальной части требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2020 (с учетом определения от 06.07.2020) решение суда первой инстанции в удовлетворенной части отменено, по делу принят новый судебный акт - в удовлетворении заявленного требования отказано в полном объеме.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции в части неудовлетворенных требований и постановление суда апелляционной инстанции, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Заявитель жалобы не согласен с выводами судов об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений с контрагентами. Общество указывает на то, что при выборе контрагентов проявило должную осмотрительность, поскольку до заключения договоров с контрагентами налогоплательщик провел проверку данных лиц в соответствии с обычаями делового оборота. Неисполнение контрагентами обязанностей по уплате налогов не является основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагентов. Кроме того, общество обращает внимание суда округа на то, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция подтвердила факт приобретения налогоплательщиком товара и его использование в производственной деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган по доводам жалобы возражает, считает их необоснованными, просит в удовлетворении жалобы отказать.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов и возражений, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ДВ-Упак Сервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и соборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт и принято решение от 07.09.2018 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщику дополнительно начислены: налог на прибыль организаций в сумме 24 258 641 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 22 317 246 руб., пени за несвоевременную уплату дополнительно начисленных налогов в общей сумме 9 945 801 руб., применены налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 16 786 940 руб.

Основанием доначисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафов по НДС и налогу на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о включении обществом в состав вычетов по НДС и в состав расходов по налогу на прибыль организаций операций по приобретению товара (бумаги для гофрирования и картона различных категорий) у обществ с ограниченной ответственностью "Техникон" (2014 г.), "Юнитех" (2014-2015 гг.), "Кордис" (2015-2016 гг.), "Наш Дом" (2016 г.), "Бастион" (2016 г.), реальность сделок с которыми не подтверждена.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Еврейской автономной области от 18.03.2019 N 03-15/26/067 жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Считая решение налогового органа не отвечающим требованиям законности и нарушающим права общества, последнее обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который по взаимоотношениям общества с ООО "Кордис" (2015-2016 гг.), ООО "Наш Дом" (2016 г.), ООО "Бастион" (2016 г.), требования удовлетворил, в остальной части требования оставил без удовлетворения.

Повторно рассмотрев дело по правилам главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу о создании формального документооборота между обществом и всеми спорными контрагентами, о недостоверности информации, содержащейся в представленных обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций (сделок) налогоплательщика именно с заявленными контрагентами, в связи с чем признал обоснованным решение инспекции.

При этом суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.

Положениями главы 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов налогоплательщика. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу положений статей 146, 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

Аналогичный правовой подход сформулирован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что основанием принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению товара между ООО "ДВ-Упак Сервис" и обществами с ограниченной ответственностью "Техникон" (2014 г.), "Юнитех" (2014-2015 гг.), "Кордис" (2015-2016 гг.), "Наш Дом" (2016 г.), "Бастион" (2016 г.), в связи с чем обществу отказано в предоставлении вычетов по НДС и учете расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Исходя из анализа представленных документов, с учетом свидетельских показаний, суд второй инстанции установил, что ООО "ДВ-Упак Сервис" заключило договоры поставки на приобретение картона и бумаги для гофрирования с ООО "Техникон" (договор поставки от 01.07.2014 N Т-14), ООО "Юнитех" (договор поставки от 01.10.2014 б/н), ООО "Кордис" (договор поставки от 01.04.2015 б/н), ООО "Наш Дом" (договор поставки от 01.08.2016 б/н), ООО "Бастион" (договор поставки от 01.06.2016 б/н).

При этом доставка товара налогоплательщику осуществлялась минуя спорных контрагентов напрямую от ЗАО "Балтийская целлюлоза" и ООО "Профресурс", с которыми у общества имелись договорные отношения.

В результате привлечения спорных контрагентов цена завышена более чем в 1,5 раза.

Часть поступивших от общества за товар денежных средств ООО "Техникон" и ООО "ЮНИТЕХ" перечисляли реальному поставщику ЗАО "Балтийская целлюлоза"; ООО "Кордис", ООО "Наш Дом", ООО "Бастион" часть денежных средств перечисляли фактическому поставщику ООО "Профресурс".

Остальные денежные средства выведены из легального хозяйственного оборота посредством перечисления на счета фирм, обладающих признаками "однодневок" и путем списания денежных средств в подотчет физических лиц.

Из анализа выписок банков усматривается, что поставляемый товар оплачен денежными средствами ООО "ДВ-Упак Сервис", поскольку денежные средства сначала поступали от ООО "ДВ-Упак Сервис" спорным контрагентам, а затем происходила оплата непосредственно фактическим поставщикам бумажной продукции либо данные операции производились в один день.

Соглашаясь с выводами инспекции о том, что товар (бумага для гофрирования и картон различных категорий) фактически приобретался напрямую у ЗАО "Балтийская целлюлоза" и ООО "Профресурс", минуя спорных контрагентов, суд апелляционной инстанции обоснованно принял во внимание следующие обстоятельства.

Проверкой установлено, что спорные контрагенты, от имени которых выставлялись счета-фактуры, имеют признаки недобросовестных организаций, не обладали ресурсами для исполнения договора поставки; относятся к категории налогоплательщиков, не исполняющих или исполняющих свои налоговые обязательства в минимальных размерах.

Движение денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов носят транзитный характер; операции, свидетельствующие о ведении реальной хозяйственной деятельности, не осуществлялись.

В период реализации товара обществу установлены признаки вывода денежных средств с банковских счетов спорных контрагентов, в частности денежные средства после поступления в срок не более двух дней списывались в подотчет физических лиц.

В дальнейшем регистрирующим органом были приняты решения об исключении ООО "Техникон", ООО "Юнитех" из Единого государственного реестра юридических лиц на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

ООО "Кордис", ООО "Наш Дом", ООО "Бастион" ликвидированы на основании пункта 7 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

При таких обстоятельствах суд правомерно указал на то, что документы, представленные обществом, содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Таким образом, схема взаимоотношений участников сделок фактически сводилась к намеренному увеличению стоимости товаров (картона, бумаги), приобретаемых у реальных поставщиков, путем реализации товара через спорных контрагентов, фактически не исполнявших никаких обязательств по поставке и не имевшим материальных и трудовых ресурсов для исполнения сделок, не отвечающим по своим налоговым обязательствам, либо отвечающим в минимальных размерах, являющихся транзитным звеном для увеличения стоимости поставляемых товаров.

Каких-либо затрат, влекущих увеличение стоимости товара, эти лица не несли, реальных действий, подтверждающих совершение операций, заявленных в первичных документах от своего имени, не осуществляли.

Налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью увеличения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль путем включения в цепочку поставщиков организаций не исполнявших никаких функций по доставке и оплате товаров, фактически перевыставлявших счета-фактуры и товарные накладные на бумагу и картон со значительным завышением цены, по сравнению с поставками от непосредственного контрагента, исполнившего сделку.

Использование данной схемы позволило обществу минимизировать налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль организаций, увеличив налоговые вычеты и расходы на приобретение товара, при этом суммы торговых наценок контрагентов-перепродавцов, участвующих в цепочке операций по реализации картона и гофрированной бумаги, выведены из легального оборота.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ собранные по делу доказательства в совокупности и взаимосвязи, приняв во внимание отсутствие у спорных контрагентов материальных и трудовых ресурсов необходимых для выполнения обязательств по заключенным с обществом договорам на поставку картона и бумаги, характер движения денежных средств по расчетным счетам данных организаций, суд второй инстанции пришел к выводу о доказанности создания налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении дела ООО "ДВ-Упак Сервис" не обосновало выбор спорных контрагентов с учетом деловой репутации, возможности исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов.

Таким образом, с учетом установленного, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии реальных взаимоотношений общества и спорных контрагентов; первичные документы, оформленные по сделкам с данными организациями, содержат недостоверные сведения и не могут являться основанием для принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Между тем суды двух инстанций не учли, что правовое регулирование налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций различно. Установленное судами отсутствие у общества права на вычеты по НДС само по себе не является основанием для непринятия затрат в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно решению ИФНС России по г. Биробиджану Еврейской автономной области от 07.09.2018 N 2 обществом в 2014 - 2016 годах допущено завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, путем завышения расходной части в результате включения в цепочку поставщиков спорных контрагентов, фактически не выполнявших обязательств по поставке товаров, при этом увеличивших цену поставляемого товара почти в 1,5 раза.

Доначисляя налог на прибыль организаций, инспекция, не оспаривая факт поступления товара обществу напрямую от реальных поставщиков, исходила из невозможности учета в полном объеме расходов, связанных с приобретением товара, на основании статьи 54.1 НК РФ, поскольку они понесены не по операциям со спорными контрагентами, а по отношениям с реальными поставщиками.

Как следует из пункта 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В рассматриваемом случае факт поступления товара налогоплательщику непосредственно от реальных поставщиков и последующего использования товара в производственной деятельности для выпуска продукции - гофротары доказан и налоговым органом в ходе проверки подтвержден.

Поскольку общество фактически приобрело товар, учитывая, что искажение имело место в сведениях относительно участия спорных контрагентов в поставке товара, в целях установления реальных налоговых обязательств ООО "ДВ-Упак Сервис" по налогу на прибыль организаций необходимо определить сумму наценки, приходящуюся на спорных контрагентов, которая не является оплатой за реальную поставку товара.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд округа считает, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене по эпизоду, связанному с исключением из расходов по налогу на прибыль организаций затрат по спорным контрагентам, с направлением дела на новое рассмотрение для исследования и соответствующего разрешения вопроса о том, в какой части данные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли организаций.

Учитывая, что для принятия в указанной части законного и обоснованного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств и доводов участвующих в деле лиц, что невозможно в арбитражном суде кассационной инстанции, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК ПФ подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.12.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2020 (с учетом определения от 06.07.2020) по делу N А16-883/2019 Арбитражного суда Еврейской автономной области в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Биробиджану Еврейской автономной области от 07.09.2018 N 2 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по эпизоду, связанному с дополнительным начислением налога на прибыль организаций в сумме 24 258 641 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Еврейской автономной области.

В остальном принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.