г. Хабаровск

19 марта 2020 г.

А59-3874/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2020 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Филимоновой Е.П.

судей Никитиной Т.Н., Черняк Л.М.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Флагман" - представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области - Чан Н.С., представитель по доверенности от 09.01.2020 б/н; Саблина И.Г., представитель по доверенности от 09.01.2020 б/н;

от третьих лиц: общества с ограниченной ответственностью "Ресторан Седьмое небо", индивидуального предпринимателя Белик Андрея Владимировича - представители не явились; от индивидуального предпринимателя Стремужевского Владимира Васильевича - Лепеев В.Н., представитель по доверенности от 20.08.2018;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Флагман"

на решение от 02.10.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2019

по делу N А59-3874/2018 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Флагман" (ОГРН 1146509001033, ИНН 6509023146, адрес: 694620, Сахалинская область, Холмский р-н, г. Холмск, ул. Железнодорожная, 10)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (ОГРН 1046504203690, ИНН 6509008677, адрес: 694620, Сахалинская область, Холмский р-н, г. Холмск, ул. Школьная, 35)

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Ресторан Седьмое небо" (ОГРН 1086509000940, ИНН 6509019485, адрес: 694620, Сахалинская область, Холмский р-н, г. Холмск, ул. Железнодорожная, 10), индивидуальный предприниматель Белик Андрей Владимирович (ОГРНИП 304650915600017, ИНН 650900208176), индивидуальный предприниматель Стремужевский Владимир Васильевич (ОГРНИП 314650927600036, ИНН 650900022541)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Флагман" (далее - ООО "Флагман", общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 06.02.2018 N 3-В, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Определением от 13.08.2018 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Ресторан Седьмое небо" (далее - ООО "Ресторан Седьмое небо"), индивидуальный предприниматель Стремужевский В.В. (далее - ИП Стремужевский).

Определением суда от 11.10.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Белик А.В. (далее - ИП Белик).

Решением суда от 02.10.2019, оставленным без изменения постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2019, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано, так как суды пришли к выводу о правомерности выводов налогового органа о том, что ООО "Флагман" путем взаимодействия со взаимозависимыми лицами, а именно ООО "Ресторан Седьмое небо", ИП Стремужевский и ИП Белик создана схема "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, ООО "Флагман" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование жалобы ООО "Флагман" ссылается на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов, изложенных в судебных актах предыдущих инстанций, фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя, у судов отсутствовали основания для объединения деятельности трех хозяйствующих субъектов (их доходов, расходов, вычетов), поскольку ИП Стремужевский, ООО "Ресторан Седьмое небо", ООО "Флагман" самостоятельно вели хозяйственную деятельность и осуществляли реализацию горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ); вели учет доходов и расходов на основании первичных документов, уплачивали налоги и не являлись подконтрольными заявителю; налоговым органом не представлено доказательств, того, что действия ООО "Флагман", ИП Стремужевский, ООО "Ресторан Седьмое небо" были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения благоприятной системы налогообложения путем "дробления бизнеса".

Судебное заседание проведено в порядке статьи 153.1 АПК РФ с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Сахалинской области.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу, а также её представители в суде кассационной инстанции против изложенных в ней доводов возражали, просили судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения как соответствующие налоговому законодательству и обстоятельствам дела.

Представитель ИП Стремужевского поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе ООО "Флагман", о незаконности обжалуемых судебных актов и наличии оснований для их отмены.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя из доводов кассационной жалобы, правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа находит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежащими частичной отмене.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Флагман" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 27.10.2017 N 13.

Рассмотрев акт проверки, а также возражения налогоплательщика и другие материалы проверки инспекцией вынесено решение от 06.02.2018 N 3-В о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафов: 2 242 211 руб. за неуплату (неполную уплату) НДС; 195 790 руб. (федеральный бюджет) и 1 762 122 руб. (бюджет субъекта) за неполную уплату налога на прибыль; в сумме 98 078 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций (далее - налог на имущество); пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафов в суммах 1 681 658 руб., 2 846 570 руб. и 35 943 руб. за непредставление налоговых деклараций соответственно по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество. Этим же решением инспекция предложила обществу уплатить НДС - 12 007 711 руб., налог на прибыль - 10 164 175 руб., налог на имущество - 665 772 руб., всего 22 837 658 руб., а также пени соответственно в суммах 3 997 674 руб., 3 550 440 руб., 238 675 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области от 20.04.2018 N 050, принятым в порядке статьи 140 Налогового кодекса, апелляционная жалоба налогоплательщика на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

В обоснование исчисления налоговых платежей в соответствии с общей системой налогообложения (налог на прибыль, НДС и налог на имущество), приходящихся пеней и привлечения к налоговой ответственности инспекция указала: на необоснованное получение обществом налоговой выгоды, выразившейся в применении льготного режима налогообложения взаимозависимыми лицами: ООО "Флагман", ООО "Ресторан Седьмое небо", ИП Стремужевский, ИП Белик путем согласованных действий с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, в целях недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

В ходе проведения проверки инспекцией установлены подконтрольность ООО "Ресторан Седьмое небо", ИП Стремужевский обществу, что позволило имитировать хозяйственную деятельность в рамках договоров аренды, в то время как все они в реальности действуют как одно лицо - ООО "Флагман".

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями глав 21, 25, 26.2 Налогового кодекса, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику спорных налогов за проверяемый период, соответствующих сумм пени и штрафов.

Из примененных судами норм Налогового кодекса, регулирующих особенности использования субъектами специального налогового режима в виде УСН, следует, что указанный налоговый режим имеет ограничения в применении, в частности УСН допускается при доходах, не превышающих 60 млн. рублей.

Налогоплательщики, не отвечающие требованиям законодательства, не вправе применять специальный налоговый режим, а должны исчислять налоги по общей системе налогообложения.

В постановлении Пленума ВАС РФ N 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается, в том числе уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

В пунктах 3, 4, 7 и 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Доначисляя ООО "Флагман" налог на прибыль, НДС и налог на имущество, пени и привлекая к налоговой ответственности за неуплату налогов и непредставление налоговых деклараций, инспекция исходила из следующих обстоятельств, установленных в ходе мероприятий налогового контроля.

ООО "Ресторан Седьмое небо", ИП Стремужевский и ИП Белик в период, охваченный проверкой, применяли УСН с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов; адрес регистрации ООО "Флагман" и ООО "Ресторан Седьмое небо" совпадает (г. Холмск, ул. Железнодорожная, 10); по данному адресу ИП Стремужевскийтакже осуществляет свою деятельность как индивидуальный предприниматель; в договорах с поставщиками нефтепродуктов предприниматель данный адрес указывает как юридический, так и как почтовый; у всех лиц один вид деятельности -розничная торговля моторным топливом; ООО "Ресторан Седьмое небо" данный вид деятельности осуществляет с 15.07.2013, то есть незадолго до заключения договора аренды автозаправочной станции (АЗС) с ООО "Флагман" (договор от 02.09.2013); директором ООО "Флагман с 06.06.1998 и ООО "Ресторан Седьмое небо" с 20.02.2010 являлся Белик А.В.; ИП Стремужевский зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.10.2014, то есть незадолго до заключения договора аренды с ООО "Флагман" (договор от 05.11.2014); он же является работником ООО "Флагман" в должности коммерческого директора, то есть находится в прямой подчинении у Белик А.В.; контрольно-кассовая техника (ККТ) установлена по одному и тому же адресу (г. Холмск, ул. Железнодорожная, 10) ООО "Ресторан Седьмое небо" и ИП Стремужевский; ККТ зарегистрирована незадолго до заключения договоров аренды с ООО "Флагман"; расчетные счета всех лиц открыты в одном и том же банке - ПАО "Сбербанк России"; бухгалтерский учет ООО "Флагман" и ООО "Ресторан Седьмое небо" ведет одно и то же физическое лицо - Москвитина Л.А., которая также является и учредителем ООО "Флагман" и ООО "Ресторан Седьмое небо"; ведение бухгалтерского учета осуществлялось с одного компьютера, на одном рабочем месте по адресу Холмск, ул. Железнодорожная, 10, где хранятся все первичные документы; осуществление деятельности по одному и тому же адресу с использованием одного объекта основных средств - комплекса АЗС. Основное средство приобретено за счет средств ООО "Флагман" и принадлежит ему, оно же несет расходы на ремонт, техническое обслуживание. Все расходы на содержание АЗС осуществляло ООО "Флагман", а именно: оплату труда работников, электроэнергию, воду, связь, охрану, пожарную безопасность и прочие услуги, связанные с обслуживанием АЗС. По данным ООО "Флагман" все расходы на полное содержание АЗС входили в сумму арендной платы. То есть ООО "Ресторан Седьмое небо" и ИП Стремужевский в соответствии с договорами аренды осуществляли деятельность по реализации нефтепродуктов на материально-технической базе проверяемой организации; нефтепродукты для дальнейшей реализации через АЗС приобретались у одних и тех же поставщиков: в 2013 и 2014 годах у ИП Белик, который в свою очередь покупал их у ООО "Хабаровская топливная компания" и ООО "РН-Востокнефтепродукт"; в 2015 году ООО "Флагман" и ИП Стремужевский напрямую заключили договоры на поставку нефтепродуктов с ООО "Хабаровская топливная компания" и ООО "РНВостокнефтепродукт". Доставка нефтепродуктов осуществлялась бензовозами, которые находятся в собственности у ИП Белик; у арендаторов АЗС (ООО "Ресторан Седьмое небо" и ИП Стремужевский) отсутствовали начальные ресурсы и денежные средства для осуществления покупки нефтепродуктов. Денежные средства на приобретение нефтепродуктов поступали в виде займов от взаимозависимых лиц либо нефтепродукты отгружались ИП Белик авансом. Наличие топлива и его объем в цистернах на момент передачи АЗС в аренду не отражались сторонами ни в договорах аренды, ни в актах приема-передачи АЗС.

При разрешении спора судами установлено, что ООО "Флагман" в проверяемом периоде специальный налоговый режим в виде УСН с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, применялся в отношении предпринимательской деятельности по розничной торговле моторным топливом в специализированных магазинах, а также оптовой торговле моторным топливом, включая авиационный бензин.

ООО "Флагман" является собственником земельного участка с кадастровым номером 65:09:0000013:1 площадью 2 889 кв.м. по адресу: г.Холмск, Железнодорожная,10, на котором размещены объекты предпринимательской деятельности: административное здание, здание операторной к автозаправочной станции, 2 топливно-раздаточных колонки, информационная стелла.

Между ООО "Флагман" (арендодатель) с ООО "Ресторан Седьмое небо" (арендатор) и с ИП Стремужевским (арендатор) заключены договоры аренды части здания и права на пользование земельного участка, занятого под зданием и необходимого для его использования, по адресу г. Холмс, Железнодорожная, 10 общей площадью АЗС - 11,6 кв. м., условиями которых является использование здания арендаторами в целях реализации нефтепродуктов через АЗС населению за наличный расчет.

ИП Стремужевский иной самостоятельной деятельности кроме реализации нефтепродуктов не осуществлял, после расторжения договора аренды доходы и расходы у предпринимателя отсутствуют.

ООО "Ресторан Седьмое небо" зарегистрировано по адресу: г. Холмск, ул. Железнодорожная, 10 (адрес регистрации ООО "Флагман"), до заключения договора аренды с ООО "Флагман" (02.09.2013) ООО "Ресторан Седьмое небо" не осуществляло деятельность по реализации нефтепродуктов.

Как установили суды и подтверждается материалами дела, доходы ООО "Флагман" за 2013 год составили 57 909 756 руб., в том числе за 9 месяцев 2013 года - 53 453 280 руб., за 2014 год доходы общества составили 60 208 122 руб., в том числе в первом полугодии 2014 года - 56 656 682 руб. (предельная величина доходов на 2014 год 64 020 000 руб.).

ООО "Флагман" временно приостанавливало деятельность в случае приближения получаемых доходов от реализации ГСМ на АЗС, находящейся по вышеупомянутому адресу к предельно допустимому размеру, дающему право на применение УСН.

Так, между обществом и ООО "Ресторан седьмое небо" заключен договор аренды от 02.09.2013 N 2 сроком с 02.09.2013 по 31.12.2013, дополнительным соглашением от 20.12.2013 N 1 изменен срок действия договора: с 02.09.2013 по 22.12.2013 года.

Как только в 2014 году доходы ООО "Флагман" приблизились к предельному значению величины доходов, ограничивающей право на применение УСН, обществом вновь заключен договор аренды от 01.07.2014 N 2 сроком с 07.2014 по 04.11.2014 с ООО "Ресторан Седьмое небо".

В период действия договора аренды от 01.07.2014 N 2 доходы ООО "Ресторан Седьмое небо" составили 57 118 613 руб., в связи с этим между ООО "Флагман" и ИП Стремужевским заключен договор аренды АЗС от 05.11.2014 N3.

В первом полугодии 2015 года доход ИП Стремужевского от реализации ГСМ составил 63 532 923 руб. (предельная величина доходов на 2015 год - 68 820 000 руб.). Как только доходы предпринимателя приблизились к предельному значению величины доходов, ограничивающему право на применение упрощенной системы налогообложения, действие договора аренды от 05.11.2014 N 3 с ООО "Флагман" прекратилось.

В период действия договоров аренды с ООО "Ресторан Седьмое небо" и с ИП Стремужевским доходов от реализации нефтепродуктов через АЗС ООО "Флагман" не получало. Согласно справкам о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) в проверяемом периоде ООО "Ресторан Седьмое небо" заработная плата начислялась директору Белик А.В. и главному бухгалтеру Москвитиной Л.А., иных наемных работников не было, заработная плата наемным работникам не начислялась и не выплачивалась, у ИП Стремужевский наемные работники отсутствовали, заработная плата не начислялась и не выплачивалась; Стремужевский В.В., являясь коммерческим директором ООО "Флагман", осуществлял деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, используя для осуществления такой деятельности производственные ресурсы ООО "Флагман" (рабочее место, телефон и прочее); расходов на коммунальные услуги, электроэнергию, заработную плату кассирам, операторам, расходы на доставку нефтепродуктов и прочие расходы, связанные с содержанием АЗС ООО "Ресторан Седьмое небо" и ИП Стремужевский не осуществляли.

Оценив договоры аренды во взаимосвязи и совокупности с имеющимися в деле доказательствами, суды признали доказанным факт передачи в аренду именно операторной - помещения, где находится кассир и установлен кассовый аппарат. АЗС как комплекс, земельный участок, на котором расположена станция, в аренду не передавались.

С учетом положений статьи 105.1 Налогового кодекса взаимозависимость указанных лиц налогоплательщиком не оспаривается.

Налоговым органом определен размер налоговых обязательств общества исходя из подлинного экономического содержания хозяйственных операций на основании представленных обществом документов.

Исходя из фактических взаимоотношений общества и контрагентов в совокупности, суды признали доказанным факт того, что взаимозависимость общества, ООО "Ресторан седьмое небо", ИП Стремужевского оказала существенное влияние на условия и экономические результаты деятельности, при которой обществом совершены действия по вовлечению в процесс реализации топлива взаимозависимых организаций, применяющих УСН с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства.

При этом была создана искусственная ситуация, при которой видимость действий взаимозависимых лиц (ООО "Ресторан Седьмое небо", ИП Стремужевский), находящихся под полным финансовым и управленческим контролем заявителя, прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ООО "Флагман".

Отклоняя доводы кассационной жалобы об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков объективной стороны вмененных налоговых правонарушений, суд округа исходит из того, что совокупностью представленных доказательств инспекция подтвердила совершение обществом в проверяемом периоде действий по умышленному вовлечению в процесс реализации взаимозависимых, не самостоятельных субъектов хозяйственной деятельности; налоговый орган доказал факт неправомерного снижения заявителем своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Разрешение вопроса о добросовестном либо недобросовестном поведении налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Заявителем не опровергнут вывод налогового органа о согласованности действий вышеуказанных лиц в созданной ими схеме в рамках формально примененных норм гражданского законодательства в целях получения необоснованной налоговой выгоды, основанный на имеющихся в деле относимых и допустимых доказательствах, объективно исследованных и оцененных судами.

Несогласие заявителя кассационной жалобы с результатами содержащейся в оспариваемых судебных актах оценки доказательств по делу не является основанием для их отмены, поскольку его доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

То обстоятельство, что в судебных актах не отражены все имеющиеся в деле доказательства, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.

С учетом фактических обстоятельств, является правильным вывод судов об утрате ООО "Флагман" права на применение УСН и необходимости уплаты налогов по общей системе налогообложения, а также представления налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество.

Непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций по упомянутым налогам в установленные Налоговым кодексом сроки влечет налоговую ответственность, предусмотренную статьёй 119 Налогового кодекса.

Проверяя на соответствие закону решение инспекции по эпизоду доначисления налога на имущество, суды правомерно руководствовались положениями статей 373, 374, 379, 386 Налогового кодекса, Закона Сахалинской области от 24.11.2003 N 442 "О налоге на имущество организаций"

При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что в период, охваченный проверкой, общество являлось плательщиком налога на имущество; с учетом выявленных в ходе проверки нарушений статей 375, 376, 382 Налогового кодекса обществу доначислен налог на имущество в сумме 665 772 руб., в том числе: за 2013 год - 153 061 руб.; за 2014 год- 267 516 руб.; за 2015 год - 245 195 руб.

За несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на имущество в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса исчислены пени в сумме 238 675 руб. С учетом положений статьи 113 Налогового кодекса штраф за неполную уплату налога, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, составил 98 078 руб., штраф за непредставление налоговой декларации в установленный законом срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, составил 35 943 руб.

Доводов, опровергающих расчет налога на имущество, пеней и штрафов, кассационная жалоба не содержит.

Решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в указанной части подлежат оставлению без изменения.

При определении размера недоимки по НДС налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 154 и пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса, исчислив налог по ставке 18% сверх стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным избранный инспекцией порядок определения размера недоимки по НДС и исходили из того, что материалы дела не содержат доказательств, что цена товара включала сумму НДС.

Суды указали, что вышеперечисленные налогоплательщики в проверяемом периоде исчисляли и уплачивали налог в связи с применением УСН и не считали себя обязанными уплачивать НДС, и, соответственно, при реализации нефтепродуктов населению не могли применять положения пунктов 6 и 7 статьи 168 Налогового Кодекса и включать сумму НДС в розничную цену горюче-смазочных материалов реализуемых населению.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Из этого следует, что по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей; уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная позиция ранее высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 9 статьи 168 Налогового кодекса, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Определяя недоимку по НДС путем начисления налога по ставке 18 процентов в дополнение к доходам общества без установления возможности переложения налога на покупателей, и не учитывая эти доначисления в составе расходов налогоплательщика, формирующих налогооблагаемую прибыль, при определении недоимки по налогу на прибыль инспекция действовала непоследовательно.

Не может быть признан правильным вывод судов о том, что НДС подлежит уплате заявителем за счет собственных средств, так как недоимка образовалась вследствие неправомерных действий налогоплательщика в налоговых отношениях.

Уменьшение инспекцией выручки от реализации товаров на налоговые вычеты в виде НДС, предъявленного заявителю и спорным контрагентам при приобретении ими товаров (работ, услуг) в соответствующих счетах-фактурах, в рассматриваемом деле не является установлением действительного размера налоговой обязанности ООО "Флагман".

При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности исчисления налога обществу по ставке 18 процентов сверх стоимости спорных услуг вместо применения расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным.

Признавая законным решение инспекции по доначислению спорных сумм налога на прибыль, пеней и штрафа, суды исходили из того сумма дохода от реализации нефтепродуктов по налогу на прибыль совпадает с налоговой базой по НДС в связи с тем, что не приняты возражения общества в части применения ставки 18/118.

Между тем, судами не учтено, что в силу статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

Согласно статье 248 налогового кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся: в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Доходом от реализации в соответствии со статьёй 249 Налогового кодекса признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса;

При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплаты налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса).

Следовательно, в силу указанных норм на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам, и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки.

Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18 процентов в дополнение к доходам предпринимателя от реализации ГСМ вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС и налогу на прибыль в оспариваемом решении инспекции, не могут быть признаны обоснованными.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене на основании статьи 288 АПК РФ в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 164 175 руб., НДС в сумме 12 007 711 руб., пеней соответственно в суммах 3 550 440 руб. и 3 997 674 руб., штрафов: по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в суммах 1 957 912 руб. и 2 242 211 руб. за неполную уплату налога на прибыль и НДС, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в суммах 2 846 570 руб. и 1 681 658 руб. за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам, учитывая, что размер штрафа взыскивается в процентном отношении от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, проверить доводы общества и третьих лиц, а также возражения инспекции о правильности определения размера недоимки, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 02.10.2019, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2019 по делу N А59-3874/2018 Арбитражного суда Сахалинской области в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области от 06.02.2018 N 3-В по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 10 164 175 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 12 007 711 руб., пеней соответственно в суммах 3 550 440 руб. и 3 997 674 руб., штрафов: по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в суммах 1 957 912 руб. и 2 242 211 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в суммах 2 846 570 руб. и 1 681 658 руб. за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Сахалинской области.

В остальном решение от 02.10.2019 и постановление от 11.12.2019 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.П. Филимонова

Судьи

Т.Н. Никитина Л.М. Черняк