г. Хабаровск

23 октября 2019 г.

А37-828/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 октября 2019 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Никитиной Т.Н.

Судей: Михайловой А.И., Филимоновой Е.П.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Гарбуз Андрея Юрьевича: Боград Д.А., представитель по доверенности б/н от 17.09.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области: Пимкина А.В., представитель по доверенности от 17.07.2019 N 05/1310; Цейтлер И.Я., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 11/2019;

от Управления архитектуры и градостроительства Магаданской области: представитель не явился;

от Департамента строительства, архитектуры, технического и экологического контроля мэрии города Магадана: представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гарбуз Андрея Юрьевича

на решение от 04.02.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2019

по делу N А37-828/2017 Арбитражного суда Магаданской области

по заявлению индивидуального предпринимателя Гарбуз Андрея Юрьевича (ОГРНИП 307491031200061, ИНН 490903556245)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (ОГРН 1044900038160, ИНН 4900009740, адрес: 685000, Магаданская область, г. Магадан, ул. Пролетарская, 39)

третьи лица: Управление архитектуры и градостроительства Магаданской области (ОГРН 1024900972348, ИНН 4909001672, адрес: 685000, Магаданская область, г. Магадан, ул. Портовая, 8), Департамент строительства, архитектуры, технического и экологического контроля мэрии города Магадана (ОГРН 1054900003366, ИНН 4909013773, адрес: 685000, Магаданская область, г. Магадан, пр-кт Карла Маркса, 62А)

о признании частично недействительным решения

Индивидуальный предприниматель Гарбуз Андрей Юрьевич (далее - предприниматель, ИП Гарбуз А.Ю.) обратился в Арбитражный суд Магаданской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - МИФНС России N 1 по Магаданской области, налоговый орган, инспекция) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения от 27.12.2016 N 12-1-13/40 в части дополнительного начисления налогов, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам связанным с неправомерным включением в состав расходов за 2013 год затрат в сумме 846998 руб.; за 2014 год затрат в сумме 11200000 руб., в сумме 921564 руб., в сумме 360018,25 руб., в сумме 491978,81 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 18% на стоимость билетов в кинотеатр, пени и штрафа.

Решением суда от 04.02.2019, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 АПК РФ, по кассационной жалобе предпринимателя, полагающего, что судами допущены нарушения норм материального и процессуального права при несоответствии выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем просит обжалуемые судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

ИП Гарбуз А.Ю. не согласен с выводом судов о том, что предприниматель обязан исчислять НДС по операциям реализации билетов по ставке 18% к стоимости билетов. По мнению заявителя, суды не учли правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128; настаивает, что для расчета действительного размера налоговых обязательств по операциям реализации билетов подлежит применению расчетная ставка НДС 18/118.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с судебными актами по эпизоду непринятия в расходную часть за 2013-2014 затрат предпринимателя по ремонту и оборудованию подвального помещения здания по ул. Новая, 31/10 в г. Магадан, указывает, что о направленности расходов на получение доходов от осуществляемой предпринимательской деятельности свидетельствует договор аренды от 01.11.2014 о передаче помещения для деятельности по организации отдыха и развлечений, заключенный предпринимателем с ООО "Акула". Настаивает на ошибочности выводов судов о получении необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО "Регионтехсервис".

В отзыве на кассационную жалобу инспекция заявила возражения на кассационную жалобу, просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, заслушав представителей, проверив, исходя из доводов кассационной жалобы и отзывов к ней, правильность применения судебными инстанциями норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки ИП Гарбуз А.Ю. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период 2013 - 2015 инспекцией принято решение от 27.12.2016 N 12-1-13/40, согласно которому предпринимателю доначислено 1 790 068 руб. налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), 694 604 руб. НДС, 1 167 876 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начислены соответствующие суммы пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - управление) от 12.04.2017 N 11-21.1/3335 @ решение инспекции оставлено без изменения, жалоба предпринимателя - оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, ИП Гарбуз А.Ю. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 346.11, 346.12, 346.13, 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 221, 252, 154, 164, 168 НК РФ, пришли к выводу об утрате предпринимателем права на применение УСН и необходимости уплаты налогов по общей системе налогообложения, в связи с чем признали решение инспекции законным.

Суды исходили из доказанности налоговым органом факта неправомерного включения в расходы по УСН и профессиональных вычетов по НДФЛ затрат по ремонту, декорированию и оборудованию подвального помещения (боулинг), а также получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем формального учета в составе расходов от предпринимательской деятельности хозяйственной операции с ООО "Регионтехсервис", реальность которой не подтверждена.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, в соответствии с которым инспекция обоснованно исчислила НДС дополнительно к цене (стоимости) реализуемых билетов по ставке 18%, а оснований для применения расчетной ставки НДС (18/118) в данном случае не имелось.

В силу положений пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьями 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом для подтверждения обоснованности расходов действия налогоплательщика должны однозначно свидетельствовать о его направленности на получение дохода с учетом соответствия этих действий положениям законодательства РФ и условиям договоров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ, налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, налогоплательщику предоставлено право учесть расходы при исчислении налога, но при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе, при выполнении условия о непосредственной связи расходов с извлечением дохода.

Исходя из разъяснений, изложенных в пунктах 1, 4, 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговый орган вправе отказать в получении налоговый выгоды, если собраны доказательства того, что совершенные сделки нереальны, или фактически учтены операции не в соответствии с целями делового характера.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в 3 квартале 2014 года ИП Гарбуз А.Ю. допустил превышение предельного размера доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, что привело к утрате предпринимателем с 01.07.2014 права на применение УСН.

ИП Гарбуз А.Ю. в подтверждение расходов за 2014 год в размере 11 200 000 руб. представил договор подряда от 01.01.2012, заключенный с ООО "Регионтехсервис", а также оформленные от имени ООО "Регионтехсервис" счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), договор займа, приходные кассовые ордера, соглашения о взаимном зачете, акты на списание металлоизделий.

Согласно указанному договору подрядчик принял на себя обязательства по выполнению ремонтных работ (демонтаж стен из фундаментных блоков; кладка опорных стен; устройство металлических балок; работы по строительству стен и перекрытий здания кинотеатра; устройство стяжки полов; утепление и устройство кровли здания кинотеатра; устройство лестницы в здании кинотеатра и др.) в здании по адресу: г. Магадан, ул. Новая 31/10. Общая стоимость работ составила 23 440 000 руб.

В перечень работ, подлежащих выполнению в рамках указанного договора подряда, как установили суды, входят в том числе: работы по расширению конструкций фундамента для кинозалов; работы по устройству кровли (лестничный марш, кинозалы); работы по изготовлению армированного каркаса колонны под эскалатор; работы по устройству фундаментов под эскалаторы; работы по устройству конструкции площадок для установки эскалаторов; работы по изготовлению конструкций фундамента для стен в боулинге; работы по устройству: лестничного марша, лестничного марша в боулинге, стен лестничного марша; работы по устройству фундамента для эвакуационной лестницы (пожарный выход из кинозала); работы по устройству эвакуационной лестницы (пожарный выход из кинозала).

Отказывая в удовлетворении заявления по эпизоду расходов за 2014 год в размере 11200000 руб., суды обеих инстанций, признавая затраты, связанные с приобретением работ, услуг у ООО "Регионтехсервис" необоснованными, исходили из совокупности следующих обстоятельств.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Регионтехсервис" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в МИФНС России N 1 по Магаданской области 14.08.2002, применяло УСН с объектом налогообложения "доходы".

30.06.2016 ООО "Регионтехсервис" переименовано в ООО "Кинотеатр Нагаевский", и согласно решению единственного участника общества Ярового Ю.В. от 31.05.2016 в состав учредителей принят Гарбуз Андрей Юрьевич в размере 1/3 уставного капитала, изменен адрес места нахождения организации на г. Магадан, ул. Новая 31/10.

В ходе выездной проверки инспекцией также установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии факта реального осуществления ООО "Регионтехсервис" ремонтно-строительных работ по спорному договору подряда: контрагент отсутствует по адресу регистрации; не имеет основных средств и иного имущества, необходимых для ведения хозяйственной деятельности; не осуществляет платежи в целях обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности; не имеет трудовых ресурсов; в подтверждение ремонтных работ допуски к строительно-монтажным работам, проектная документация, лицензии, сертификаты, иные документы не представлены.

Оплата по договору подряда оформлена соглашениями о взаимном зачете от 31.03.2014 и 31.06.2014. Вместе с тем, в бухгалтерском балансе (форма N 1) общества за 2014 год по строке IV "долгосрочные обязательства" (заемные средства) не отражено получение и возврат заемных средств.

Из показаний Ярового Ю.В. следует, что он является директором ООО "Регионтехсервис", но фактически фирмой не занимается с 2008 года, сколько сотрудников состояло в штате предприятия не знает, какую деятельность осуществляло общество и по какому адресу находится не знает, какие документы подписывал в указанный период пояснить не смог, о договорных отношениях в спорный период с ИП Гарбузом А.Ю. ничего не знает, договоры не подписывал, в город Магадан с 2008 года не приезжал, перед отъездом оставил доверенность на право ведение финансово-хозяйственной деятельности на Егорова В.

В суде первой инстанции свидетель Приходько Э.А. пояснил, что в 2012 году работал исполнительным директором в ООО "Регионтехсервис", для проведения ремонтных работ им привлекались работники со стороны, но каким образом оформлялись отношения с работниками по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера пояснить не смог. Также пояснил, что для проведения ремонтных работ привлекалось ООО "Архитех".

Исследовав и оценив документы (договор субподряда, оформленный от имени ООО "Архитех", выписку по расчетному счету ООО "Архитех"), суды пришли к выводу о недоказанности фактического исполнения указанного договора субподряда.

Более того, из заключения эксперта от 20.11.2018 N 5571 следует, что ввиду отсутствия сметной документации на капитальный ремонт здания кинотеатра с подробным перечнем выполняемых работ, невозможно достоверно определить состав и объем произведенных работ в нежилом здании Литер А2, выполненных в рамках исполнения обязательств по договору подряда б/н от 01.01.2012.

Часть заявленных предпринимателем в состав расходов работ, по мнению эксперта Домбровской Э.И., в период заключения договора от 01.01.2012 фактически не производились, в частности работы по строительству стен и перекрытий здания кинотеатра.

Исходя из совокупности установленных по результатам налоговой проверки и в процессе рассмотрения судебного спора обстоятельств, суды двух инстанций пришли к выводу о недостоверности представленных заявителем сведений и документов, касающихся проведения работ по договору подряда от 01.01.2012, как по объему работ, так и по их стоимости и исполнителю.

При изложенных обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующего налогового бремени.

Таким образом, суды двух инстанций пришли к правомерному выводу о законности решения инспекции в части исключения из состава расходов затрат в размере 11 200 000 руб., при исчислении налога, по документам, оформленным от имени ООО "Регионтехсервис".

Относительно расходов состоящих из затрат за 2013 в сумме 846998 руб., за 2014 год в сумме 921564 руб., в сумме 360018,25 руб., в сумме 491978,81 руб., понесенных в связи с ремонтом, декорированием и оснащением оборудованием подвального помещения, сданного в аренду ООО "Акула" для деятельности по организации отдыха и развлечений "Боулинг", суды исходили из того, что законодатель связывает право налогоплательщика на отнесение в расходы затрат только в случае их направленности на извлечение дохода, чего в данном случае не установлено.

В спорный период предприниматель осуществлял деятельность по сдаче помещений в аренду (1 этаж), показ фильмов в кинозалах и организацию детского отдыха и развлечений (игротека и кинобар - 2 и 3 этаж) и получал доходы только от вышеперечисленных видов деятельности.

Подвальное помещение (помещение боулинга), в котором производился ремонт, передано предпринимателем ООО "Акула" по договору аренды от 01.11.2014 для деятельности по организации отдыха и развлечений "Боулинг".

Согласно акту приема-передачи арендуемого помещения от 09.11.2014 (приложение N 1 к договору аренды от 01.11.2014) ИП Гарбуз А.Ю передает ООО "Акула" подвальное помещение площадью 355,2 кв.м по адресу: ул. Новая, 31/10 для деятельности по организации отдыха и развлечений "Боулинг".

Иных документов, подтверждающих исполнение вышеуказанного договора, в материалы дела не представлено.

Таким образом, суды не установили факт передачи помещения с оборудованием необходимым для осуществления деятельности боулинга.

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие направленность спорных расходов на извлечение дохода, суды пришли к правомерному выводу о законности и обоснованности решения налогового органа по указанному эпизоду.

Довод ИП Гарбуз А.Ю., что предприниматель является единственным учредителем ООО "Акула" и получает доходы от деятельности этого юридического лица в виде дивидендов, обоснованно не принят во внимание судами, поскольку не свидетельствует о непосредственной связи спорных расходов с осуществляемой предпринимателем деятельностью, направленной на получение доходов.

Иные доводы, изложенные предпринимателем по указанным эпизодам, направлены на переоценку доказательств, что не отнесено к полномочиям суда округа.

Доводы предпринимателя о том, что суды допустили процессуальные нарушения, отклоняются, поскольку отсутствие в судебных актах перечисления всех сумм спорных расходов не означает, что суды не исследовали доводы по эпизодам связанным с неправомерным включением в состав расходов затрат на ремонт, декорирование и оснащение оборудованием подвального помещения (боулинг). В данном деле суды не установили направленности спорных расходов на извлечение дохода.

Таким образом, обжалуемые судебные акты по данному делу в части оценки правомерности решения инспекции по эпизодам связанным с неправомерным включением в состав расходов за 2013 год затрат в сумме 846998 руб.; за 2014 год затрат в сумме 11200000 руб., в сумме 921564 руб., в сумме 360018,25 руб., в сумме 491978,81 руб., подлежат оставлению без изменения, а кассационная жалоба предпринимателя в указанной части - без удовлетворения.

Между тем при рассмотрении дела в части эпизода дополнительного начисления НДС с применением ставки 18 % к цене билета в кинотеатр, вместо выделения налога из полученной стоимости билета с применением расчетной ставки 18/118, суды не учли следующее.

В связи с утратой с 01.07.2014 права на применение УСН предприниматель Гарбуз А.Ю. в ходе выездной налоговой проверки представил в инспекцию декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2014 года.

В представленных декларациях налогоплательщик для исчисления НДС с операций по реализации билетов в кинотеатр применил расчетную ставку НДС (18/118).

В ходе проверки инспекция пришла к выводу об отсутствии оснований для применения расчетной ставки и исчислила НДС дополнительно к цене (стоимости) реализуемых билетов в кинотеатр по ставке 18%.

Суды предыдущих инстанций признали правомерным избранный инспекцией порядок определения размера недоимки по НДС и исходили из того, что имеющиеся в материалах дела документы, не свидетельствуют о том, что стоимость билетов в кинотеатр указана с учетом НДС.

В силу положений пункта 2 статьи 153, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Не может быть признан правильным и вывод судов о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что в билетах НДС не выделялся отдельной строкой.

Отсутствие отдельного выделения сумм НДС из стоимости реализованных товаров в документах (выписки о движении денежных средств по счетам в банках, чеки контрольно-кассовой техники, входные билеты), является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, и само по себе не свидетельствует о согласии покупателей билетов на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Данное обстоятельство является значимым, поскольку по смыслу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации и в силу разъяснений, данных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

При таком положении выводы судов о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18 % в дополнение к доходам предпринимателя от реализации билетов вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118 и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции не могут быть признаны обоснованными.

Принимая во внимание изложенное, суд округа считает, что в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя относительно начисления недоимки по НДС по ставке 18% на стоимость билетов в кинотеатр, соответствующих сумм пени и штрафа обжалуемые судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене, а дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию, проверить доводы предпринимателя и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18 % вместо расчетной ставки 18/118, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 04.02.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2019 по делу N А37-828/2017 Арбитражного суда Магаданской области в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Магаданской области от 27.12.2016 N12-1-13/40 по эпизоду, связанному с дополнительным начислением налога на добавленную стоимость по ставке 18% по операциям реализации билетов в кинотеатр, соответствующих сумм пени и штрафа, отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.

В остальном принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Гарбуз Андрею Юрьевичу государственную пошлину, излишне уплаченную по платежному поручению от 26.07.2019 N 639, в размере 2 850 руб.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Т.Н. Никитина

Судьи

А.И. Михайлова Е.П. Филимонова