Служба правового консалтинга

Российская организация оказывает иностранному контрагенту услуги на территории РФ, подлежащие налогообложению для целей исчисления НДС по ставке 18%. Как формируется база по НДС в случае заключения договоров, предусматривающих оплату в валюте, при получении стопроцентной предоплаты – по курсу на дату аванса или на дату отгрузки?
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).
В силу п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговойбазы для целей исчисления НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы, как правило, является наиболее ранний из дней:
– отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
– оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Также п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.
Следовательно, если реализации товаров (работ, услуг) предшествует получение предварительной оплаты, налоговая база для целей исчисления НДС первый раз определяется на дату получения этой оплаты, с которой организации необходимо уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем, руководствуясь положениями п. 14 ст. 167 НК РФ, организации необходимо определить налоговую базу и на дату отгрузки товаров (работ, услуг).
При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) подлежат вычетам (см. письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-07-14/99).
Этот вывод подтверждается письмом Минфина от 26 августа 2008 г. № 03-07-08/205, согласно которым для целей определения налоговой базы по НДС сумма фактически полученной в иностранной валюте оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ дважды:
– на дату получения;
– на дату отгрузки.
Исходя из изложенного получается, что при предварительной оплате для целей исчисления НДС сумма выручки, выраженная в иностранной валюте, в пересчете в рубли из-за изменения курса валюты не будет являться постоянной величиной в отличие от выручки, порядок расчета которой установлен в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, в этом случае возникает проблема с отражением суммы НДС в первичных документах. Какую сумму НДС следует проставить в накладных, актах: фактически уплаченную в бюджет или рассчитанную исходя из суммы выручки, определенной по правилам бухгалтерского учета? Ведь в отличие от счета-фактуры, в котором в силу п. 7 ст. 169 НК РФ сумма НДС может быть выражена в иностранной валюте, первичный учетный документ должен быть составлен в валюте РФ (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; письмо Минфина от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/866).
Отметим, что до недавнего времени оставалась неясной ситуация при исчислении НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, оплачиваемым в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. В письме от 2 февраля 2012 г. № 03-07-11/28 Минфин указал, что в счетах-фактурах по товарам, отгруженным в счет предоплаты, должна указываться стоимость товаров исходя из полученной 100% предоплаты без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Однако в случае, когда обязательство по договору выражено в условных единицах, выручка, получаемая российской организацией в рублях, фактически не меняется в отличие от выручки, получаемой в иностранной валюте. Поэтому однозначно утверждать, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться этими указаниями, нельзя. В то же время п. 14 ст. 167 НК РФ, положения которого требуют в случае получения предоплаты определять налоговую базу и на день отгрузки, по нашему мнению, не может быть истолкована по-разному, в зависимости от валюты, в которой осуществляется оплата товаров (работ, услуг) (см. также письмо Минфина от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13).
Тем не менее сегодня день, исходя из немногочисленных разъяснений по данному вопросу налоговая база для целей исчисления НДС при расчетах в иностранной валюте вначале определяется как сумма полученной оплаты (частичной оплаты), пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее получения, а затем как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в иностранной валюте, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.
Учитывая неоднозначность вопроса в связи с изложенным рекомендуем обратиться в Минфин России за соответствующими разъяснениями.

ОТВЕТ ПОДГОТОВИЛИ:
Елена Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ольга Монако, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ