Налоговое законодательство

Ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Расходы на оплату корпоративного отдыха для сотрудников вашей организации и членов их семей не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (не являются экономически обоснованными) и согласно п. 29 ст. 270 НК РФ не могут быть отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения.

Соответственно, такие выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Взносы на пенсионное страхование в этой ситуации не начисляются в силу того, что база для начисления взносов ОПС совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Что касается НДФЛ, то здесь ситуация не столь однозначна.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата подобных расходов организацией в пользу физического лица признается доходом этого физического лица, полученным в натуральной форме. Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость услуг (работ, товаров), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (т.е. исходя из рыночных цен).

Таким образом, в соответствии с нормами ст. 226 НК РФ организация, являющаяся налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика – физического лица и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

При этом при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (например, в случае выплаты дохода членам семей сотрудников) налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

На необходимость исполнения этих обязанностей указывают и налоговые органы в письмах УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. N 21-11/113019@, от 27 июля 2007 г. N 28-11/071808, от 28 августа 2006 г. N 21-11/75538@.

Однако в них не разъясняется самое главное – порядок обеспечения персонифицированного учета доходов. Обязательное ведение такого учета налоговым агентом предусмотрено п. 1 ст. 230 НК РФ и пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Ни Налоговым кодексом, ни иными нормативными актами не предусмотрен порядок адресного (персонифицированного) распределения суммы дохода (определения объекта налогообложения НДФЛ) в случаях, когда это четко определить невозможно.

Существует позиция финансовых органов, согласно которой они предлагают общую стоимость произведенных расходов разделить на количество участников мероприятия, а полученную сумму включить в налогооблагаемый доход каждого из них.

Рассмотрим письма, в которых финансисты предлагают принять меры в целях персонификации дохода работников в ряде ситуаций.

1. Письмо Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-11-04/2/167.

Ситуация. Организация предоставила работникам, трудящимся на строительстве завода, трехразовое питание, стоимость которого в силу временных условий не могла быть персонифицирована в отношении каждого работника.

Рекомендация Минфина России. В рассматриваемом случае доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.

2. Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/247.

Ситуация. Организация собственным автотранспортом осуществляла доставку своих работников к месту работы, а работников, работающих в ночную смену, также и обратно. Организация не вела персонифицированный учет сотрудников, которые пользуются услугой по доставке, поскольку количество и состав перевозимых сотрудников постоянно меняется.

Рекомендация Минфина России. Доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости проезда и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.

3. Письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/110.

Ситуация. Предприятие заключило договор с транспортной компанией на оказание услуг по доставке сотрудников до места работы. Вести персонифицированный учет сотрудников, которые пользуются услугой по доставке, не было возможности, поскольку количество и состав перевозимых сотрудников менялось каждый день (численность предприятия составляет 350 человек).

Вывод Минфина России. В данной ситуации в организации следует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику.

Позиция налоговых и финансовых органов в похожих ситуациях уже была оценена судами (см. постановления ФАС ЗСО от 16 марта 2006 г. N Ф04-1208/2006(20713-А46-19), ФАС СЗО от 01 ноября 2006 г. N А56-2227/2006). В судебных решениях был сделан вывод о том, что предложенный налоговыми органами метод расчета не может рассматриваться в качестве удовлетворяющего критерию "персонифицированности" учета доходов налогоплательщика.

Мы считаем подход налоговых и финансовых органов и доначисление НДФЛ исходя из предложенных методик необоснованными, поскольку для определения налоговой базы по НДФЛ необходимо наличие доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом.

Учитывая, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается в случаях, когда определить размер дохода каждого конкретного физического лица невозможно, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность исчисления НДФЛ.

В то же время исходя из содержания вопроса мы полагаем, что хотя сумму полученного дохода выделить сложно, организация все же может при желании установить примерную стоимость отдыха одного сотрудника, например, стоимость ужина на одного человека исходя из количества принимающих в нем участие. Ведь, принимая решение о невключении таких доходов в налогооблагаемую базу по НДФЛ, организации следует учитывать, что свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

При этом в качестве доказательства своей правоты вы можете сослаться на п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42. Несмотря на то, что в этом документе речь идет об уже утратившем силу Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц", многие специалисты считают положения этого письма актуальными применительно и к действующему Налоговому кодексу. ВАС РФ разъясняет, что вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица только в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу. И, поскольку сложившаяся арбитражная практика по таким делам оптимистична, суд скорее всего примет вашу сторону.

В то же время отстаивание своей позиции в суде – занятие не из легких. Следовательно, решение об исчислении НДФЛ и установлении методики расчета дохода следует принять, заранее взвесив возможные последствия.