Важно

Сергей Разгулин: "Единый налоговый счет кардинально меняет процедуру уплаты налогов с 1 января 2023 года"

Фото: личный архив автора.

С 1 января 2023 года Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ вводится институт Единого налогового счета, что кардинально меняет процедуру уплаты налогов. Новые положения заставляют налоговых специалистов "заново учить" многие базовые основы налогообложения. Произошедшим изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Это форма учета налоговыми органами сумм, которые в соответствии с НК РФ лицо должно уплатить (вернуть) в бюджетную систему (т.н. "совокупная обязанность"), и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа или признаваемых в качестве единого налогового платежа (п. 2 ст. 11.3 абзац 28, п. 2 ст. 11 НК РФ здесь и далее – в редакции Федерального закона № 263-ФЗ).

Единый налоговый счет открывается и ведется в отношении каждого физического лица и в отношении каждой организации (п. 4 ст. 11.3 НК РФ).

На этом счете учитываются суммы платежей, причитающихся от лица как налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов, налогового агента.

Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности (п. 3 ст. 11.3 НК РФ). Сальдо может быть положительным, отрицательным или нулевым.

Отрицательное сальдо и есть задолженность – это суммы, срок уплаты которых для налогоплательщика уже наступил (абзац двадцать девятый п. 2 ст. 11 НК РФ).

Однако возникает внутреннее противоречие между понятиями "совокупная обязанность", "задолженность" и "отрицательное сальдо единого налогового счета", поскольку наличие обязанности по уплате само по себе еще не означает наличие задолженности в силу ненаступления срока уплаты.

Да. При обнаружении налогоплательщиком ошибок в декларации основанием для освобождения от ответственности за неуплату налога будет являться наличие положительного сальдо единого налогового счета в размере недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней на момент представления уточненной налоговой декларации (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если у налогоплательщика со дня, на который приходится установленный срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, связанное с неуплатой налога, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета, то он освобождается от ответственности в части, достаточной для уплаты налога за счет указанного положительного сальдо (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Суммы переплаты, со дня уплаты которых прошло более трех лет, или наоборот, суммы, в отношении которых пропущен срок взыскания (п. 7 ст. 11.3 НК РФ).

Некоторые суммы не учитываются временно, например, если речь идет о принятии обеспечительных мер, в соответствии с которыми действие оспариваемого решения налогового органа приостановлено.

Единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика в соответствии с НК РФ (абзац первый п. 1 ст. 11.3 НК РФ).

К единому налоговому платежу относятся также некоторые другие суммы (пп. 1-5 п. 1 ст. 11.3 НК РФ), в частности:

• возмещаемые налоговым органом;
• суммы, в отношении которых отменено решение о зачете их в счет предстоящих платежей по конкретному налогу;
• проценты, начисленные налоговым органом на излишне взысканные суммы.

Документы, предусматривающие возникновение, изменение, прекращение установленной законодательством о налогах и сборах обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

Примером таких документов являются, прежде всего, налоговые декларации (расчеты). В числе оснований для формирования начислений приведен ряд других документов: уведомления об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов; сообщения об исчисленных налоговым органом суммах налогов (пп. 5, 7 п. 5 ст. 11.3 НК РФ). Также определена последовательность их действия (для избежания задвоения сумм).

Подлежащая уплате сумма учитывается на едином налоговом счете, по общему правилу, не ранее наступления установленного срока уплаты соответствующего налога.

Уменьшение сумм по сравнению с ранее учтенными производится с учетом камеральной налоговой проверки уточненной декларации к уменьшению или декларации, в которой заявлены возмещение, вычеты.

По сути, это новый отчетный документ. Введена обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов представлять в налоговый орган уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Уведомление представляется, если согласно законодательству о налогах и сборах налоги, авансовые платежи по налогам, сборы, страховые взносы уплачиваются (перечисляются) до представления соответствующей налоговой декларации (расчета) либо если обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) не установлена НК РФ (п. 9 ст. 58 НК РФ).

Обязанность представлять уведомления об исчисленных суммах не распространяется на случаи уплаты налогов физическими лицами на основании налоговых уведомлений.

Уведомление представляется в налоговый орган по месту учета не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов (абзац второй п. 9 ст. 58 НК РФ).

Можно предположить, что представлять уведомление станет в основном обязанностью для налоговых агентов по налогу на прибыль, по НДФЛ.

Так, организации, выплачивающие доходы иностранным организациям или, например, дивиденды, должны уплачивать налог на прибыль не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода. Тогда как налоговая декларация (налоговый расчет) подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Соответственно, ими должны ежемесячно представляться уведомления об исчисленных суммах за исключением выплат за март, июнь, сентябрь (данные о налогах за эти месяцы сразу попадут в декларацию (расчет)).

Аналогичный порядок применим налоговыми агентами по НДФЛ, указанными в ст. 226.1 НК РФ (брокеры, депозитарии, доверительные управляющие).

Налоговые агенты в уведомлении указывают в том числе информацию о суммах НДФЛ, исчисленных и удержанных ими за период с 23-го числа месяца, предшествующего месяцу, в котором представлено указанное уведомление, по 22-е число текущего месяца. То есть на расчет сумм НДФЛ отводится три дня.

Более того, обратим внимание на уведомление об исчисленных суммах НДФЛ за период с 23 по 31 декабря – это исключение из правил. В отношении сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом в соответствии со ст. 226 НК РФ за период с 23 по 31 декабря, уведомление представляется не позднее последнего рабочего дня года. Таким образом, и представление уведомления, и перечисление НДФЛ должно быть произведено не позднее последнего рабочего дня года (абзац третий п. 9 ст. 58, п. 6 ст. 226 НК РФ).

Ожидается, что по содержанию оно будет включать положения платежного поручения: ИНН, КПП, КБК, ОКТМО, отчетный период. КПП будет указываться в соответствии с налоговой декларацией (расчетом).

Ответственность за непредставление уведомления в срок – штраф в размере 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ).

При сохранении обязанности по представлению деклараций не исключены расхождения между двумя этими документами и появление невыясненных сумм.

Да. При этом из распоряжения на перевод денежных средств должны четко следовать принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, срок уплаты, иные реквизиты, необходимые для однозначного определения соответствующей обязанности налоговым органом. В ином случае такие суммы не подлежат отражению в совокупной обязанности налогоплательщика (ч. 12, 16 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ).

Налогоплательщики могут воспользоваться правом на представление в течение 2023 года уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов в виде распоряжений на перевод денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему при условии, что ранее ими указанные уведомления в налоговые органы не представлялись (ч. 14 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ).

• Одним из основных поводов к принятию изменений пояснительной запиской к законопроекту называлось "составление плательщиком множества платежных поручений с большим количеством реквизитов"...
• Большинство налогоплательщиков использует программные продукты для заполнения платежных поручений, сложности возникали как раз вследствие изменений государственными органами соответствующих реквизитов и правил их заполнения.

Новый порядок уплаты потребует перенастройки программного обеспечения.

Более того, из текста закона не следует сокращение отчетности в связи с появлением уведомления об исчисленных суммах налогов.

• Налоговыми органами, на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности. При этом должна соблюдаться следующая последовательность (п. 8 ст. 45 НК РФ):
• недоимка – начиная с наиболее раннего момента ее выявления;
• налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы – с момента возникновения обязанности по их уплате;
• пени;
• проценты;
• штрафы.

При недостаточности средств для исполнения обязанностей по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов с совпадающими сроками их уплаты принадлежность определяется пропорционально суммам таких обязанностей (п. 10 ст. 45 НК РФ).

Информация о принадлежности сумм денежных средств, детализированная по каждому налогу, авансовым платежам по налогам, сбору, страховому взносу, пеням, штрафам, процентам, представляется по итогам каждого дня налоговым органом, уполномоченным ФНС, уполномоченному органу Федерального казначейства в порядке и сроки, которые установит Минфин (п. 12 ст. 45 НК РФ).

Из НК РФ исключается процедура уточнения платежа (по смыслу закона, не будет потребности в уточнении основания, типа, принадлежности платежа, налогового периода, статуса плательщика, счета Федерального казначейства).

• В пояснительной записке также говорилось, что закон исключит наличие у налогоплательщика одновременно задолженности и переплаты по разным видам налогов...
• Такая ситуация может быть в большей степени обеспечена отсутствием у налогоплательщика переплаты за счет самостоятельного направления ее налоговым органом в счет недоимки, вопрос об обоснованности или ошибочности возникновения которой будет рассматриваться постфактум.

Котловой (обезличенный) метод уплаты налогов может повлечь трудности в поиске платежей, урегулировании спорных ситуаций при возникновении, по данным налогового органа, отрицательного сальдо расчетов.

• Предположим, у налогоплательщика образовалось отрицательное сальдо единого налогового счета...
• Это является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности (п. 1 ст. 69 НК РФ).

Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо единого налогового счета и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности.

Исполнением требования об уплате задолженности признается уплата (перечисление) суммы задолженности в размере отрицательного сальдо на дату исполнения (п. 3 ст. 69 НК РФ).

Требование должно быть направлено лицу не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо единого налогового счета, а если отрицательное сальдо единого налогового счета лица не превышает 3000 рублей, – не позднее одного года со дня формирования указанного отрицательного сальдо (ст. 70 НК РФ).

Никакой специфики в сроках направления требований на основании решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) не будет (в частности, п. 3 ст. 101.3, п. 10 ст. 101.4 НК РФ признаны утратившими силу). То есть, и после вступления в силу решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки требование будет направляться только при наличии отрицательного сальдо единого налогового счета.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (п. 3 ст. 75 НК РФ). При увеличении совокупной обязанности отражение на едином налоговом счете начисления пеней на сумму недоимки осуществляется с даты учета увеличения соответствующей обязанности (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Можно сделать вывод, что, как и в настоящее время, пеня начнет начисляться на сумму недоимки со дня ее возникновения. Но по какой день будет производиться начисление, остается не ясным. Из текста ст. 75 НК РФ получается, что пеня начисляется по день исполнения совокупной обязанности по уплате налогов, то есть недоимка по этому налогу уже может быть погашена, но возникла иная, по другому налогу. А это уже может влиять на ставку пени.

На 2023 год сохранено применение ставки пени в размере 1/300 действующей в этом периоде ключевой ставки ЦБ РФ (п. 5 ст. 75 НК РФ).

С 2024 года ставка пени для организаций станет разной (п. 4 ст. 75 НК РФ):

• 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ – для отрицательного сальдо единого налогового счета в периоде 30 календарных дней,
• 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ – для недоимки сверх 30 календарных дней.
• Как изменится порядок исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов?
• Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Уплата (перечисление) налога, авансовых платежей по налогам в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 58 НК РФ. В поручении будет указываться ИНН, сумма платежа.

Единый налоговый платеж учитывается на едином налоговом счете на основании информации, поступающей из Государственной информационной системы о государственных и муниципальных платежах, предусмотренной Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".

При этом НК РФ теперь отдельно оговаривает момент учета единого налогового платежа на едином налоговом счете и момент признания обязанности по уплате налога исполненной (п. 6, 7, 13 ст. 45 НК РФ).

На мой взгляд, момент исполнения обязанности по уплате остался не измененным и таковым должен признаваться, по общему правилу, день предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на счет Федерального казначейства в качестве единого налогового платежа денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему на счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление суммы задолженности, размещенное в реестре решений о взыскании задолженности, в очередности, установленной гражданским законодательством (п. 1 ст. 60 НК РФ).

Поручение исполняется банком в течение одного операционного дня соответственно получения такого поручения налогоплательщика или размещения поручения налогового органа в реестре решений о взыскании задолженности, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 60 НК РФ).

В период с 1 января 2023 года по 31 декабря 2024 года (включительно) информирование банков о размещении в реестре решений о взыскании задолженности поручения налогового органа на перечисление сумм задолженности и об изменении сумм задолженности, подлежащих списанию и перечислению, будет осуществляться в соответствии с Порядком, который должна утвердить ФНС (ч. 17 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ). Подчеркнем, что получение банком информации от налогового органа о размещении в реестре признается получением соответствующего поручения банком, в котором открыт счет.

Аналогичный порядок будет применяться в отношении информирования банков о приостановлении операций по счетам в случае принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности.