За пользование кредитной линией организация уплачивает банку ежемесячную фиксированную процентную ставку (с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ). При этом выплаты комиссионного вознаграждения за открытие кредитной линии, ссудного счета, использование или неиспользование кредитной линии и т.п. в договоре с банком не предусмотрены (фактически не уплачиваются). Денежные средства в рамках предоставленной кредитной линии используются по целевому назначению (погашение займов, лизинговых платежей, предоставление займов третьих лиц, приобретение эмиссионных ценных бумаг, вложения в уставной капитал других юридических лиц). Как учесть при налогообложении прибыли расходы по кредитной линии?

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Согласно пп. 2.2 п. 2 Положения Центрального банка Российской Федерации от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" открытием кредитной линии признается заключение соглашения/договора, на основании которого клиент - заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в целях налогообложения прибыли в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Таким образом, средства, полученные по договору кредитной линии, а также при возврате их кредитору, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Отметим, что налоговым законодательством возможность признания в расходах процентов по долговым обязательствам не связана с целевым назначением при их получении.
Порядок признания расходов в налоговом учете при применении метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Статьей 269 НК РФ определено, что организация может выбрать один из следующих законодательно установленных порядков определения предельной величины процентов, признаваемых расходом:
- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ увеличенной на коэффициент - при оформлении долгового обязательства в рублях.
Отметим, что с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно проценты признаются в расходах исходя из ставки процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145).
На основании п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений вышеназванного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.
По мнению Минфина России, проценты по всем видам обязательств признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (смотрите письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802).
В письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523 сказано, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в расходах (доходах) для целей налогообложения прибыли равномерно в установленные НК РФ сроки независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, проценты по кредиту подлежат признанию в составе внереализационных расходов, для целей исчисления налога на прибыль, равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Бабинцев Алексей

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

4 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.