Физическое лицо в 2021 году получило доход в виде: - зарплаты; - процентов по предоставленному займу юридическому лицу; - процентов по вкладу в банке; - дивидендов. Каждый налоговый агент начислил НДФЛ по повышенной ставке отдельно по каждой налоговой базе. Однако из налоговой инспекции поступило уведомление о доплате НДФЛ, в котором все доходы суммированы в одну налоговую базу и предельная величина пять миллионов рублей учтена один раз. Верно ли налоговый орган исчислил НДФЛ в 2021 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговые агенты верно исчисляли НДФЛ в 2021 году без объединения разных налоговых баз, в частности по доходам от долевого участия и основной налоговой базы (которую формируют в том числе доходы в виде оплаты труда), и без учета аналогичных доходов, выплаченных другими налоговыми агентами.
При этом говорить о неправомерных требованиях налогового органа в данном случае также не приходится - НК РФ предписывает определять окончательный размер налоговой ставки налоговым органом по итогам года с учетом совокупности всех доходов физического лица за налоговый период, в том числе формирующих разные налоговые базы и с тех, с которых НДФЛ удержан налоговыми агентами.

Обоснование вывода:
Налоговые агенты исчисляют НДФЛ с учетом особенностей, установленных ст. 226 НК РФ. Прежде всего, налоговый агент производит исчисление и уплату НДФЛ в отношении доходов, источником которых является он сам (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Абзацем третьим п. 3 ст. 226 НК РФ прямо установлено, что исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Пунктом 1 ст. 224 НК РФ*(1) с 1 января 2021 г. налоговая ставка по НДФЛ установлена в следующих размерах (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ (далее - Закон N 372-ФЗ)):
- 13% - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Указанная налоговая ставка (далее - "основная" налоговая ставка) подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента РФ, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ (не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации)*(2). Это непосредственно указано в последнем абзаце п. 1 ст. 224 НК РФ.
В свою очередь, совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется основная налоговая ставка 13% (15%), включает в себя налоговые базы, перечисленные в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ отдельно. В их числе (подп. 1 и 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ):
- налоговая база по доходам от долевого участия;
- основная налоговая база, которую формируют доходы, отдельно не поименованные в подп. 1-8.2 п. 2.1 ст. 210 НК РФ, но в отношении которых применяется основная ставка. В основную налоговую базу включаются, в частности, доходы в виде оплаты труда, вознаграждение по договорам гражданско-правового характера, в том числе проценты по предоставленному организации займу, доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках. Смотрите письма ФНС России от 14.09.2021 N БС-4-11/13030@, от 28.07.2021 N БС-4-11/10619@, Минфина России от 09.03.2022 N 03-04-05/16975, от 17.02.2022 N 03-04-05/11247, от 07.09.2021 N 03-04-05/72373, от 18.02.2021 N 03-04-06/11095, от 15.02.2021 N 03-04-05/10107 и др.*(3).
Таким образом, по общему правилу для применения установленной п. 1 ст. 224 НК РФ налоговой ставки указанные в п. 2.1 ст. 210 НК РФ налоговые базы суммируются. Но при этом каждая из этих налоговых баз определяется отдельно.
Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога по основной налоговой ставке 13% (15%) исчисляется следующим образом:
1) если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей, - как соответствующая налоговой ставке 13% процентная доля указанной суммы налоговых баз;
2) если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, составляет более 5 миллионов рублей, - как сумма 650 тысяч рублей и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке 15-процентной доле уменьшенной на 5 миллионов рублей суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ.
Далее в этом же пункте сказано, что при исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом РФ, или налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных пунктами 2 и 3 ст. 214 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 3 ст. 214 НК РФ (определяющего особенности уплаты НДФЛ с дивидендов российской организации) при определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ (13%/15%), не включаются налоговые базы, указанные в подп. 2-9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ. То есть в силу этой нормы НДФЛ с дивидендов исчисляется налоговым агентом по ставке, зависящей исключительно от размера налоговой базы по доходам от долевого участия*(4).
Кроме того, в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, частью 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ установлено специальное правило - при исчислении НДФЛ налоговыми агентами так называемые "прогрессивные" налоговые ставки применяются к каждой налоговой базе отдельно. Иными словами, в течение этих двух лет разные налоговые базы при расчете НДФЛ налоговым агентом не должны суммироваться.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что налоговая база по дивидендам и налоговая база по другим упомянутым в вопросе доходам, формирующим основную налоговую базу, определяются отдельно. При этом налоговый агент при расчете НДФЛ в отношении доходов 2021 года правомерно применил налоговую ставку 13% (15%) отдельно к дивидендам и отдельно к доходам в виде заработной платы в зависимости от размера соответствующей налоговой базы (основной налоговой базы или по доходам от долевого участия), без их суммирования. Это подтверждается письмами Минфина России от 31.03.2022 N 03-04-05/26331, ФНС России от 28.07.2021 N БС-4-11/10619@, от 14.09.2021 N БС-4-11/13030@, от 23.06.2021 N БС-4-11/8784@.
Вместе с тем п. 6 ст. 228 НК РФ предусматривает уплату НДФЛ на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, налогоплательщиками, для которых выполнено условие о том, что сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, превышает совокупность:
- суммы налога, исчисленной налоговыми агентами;
- суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду,
- и суммы налога, исчисленной налоговым органом с доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории РФ, а также доходов в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов.
Таким образом, получается, что по итогам налогового периода налоговый орган действительно сравнивает общую сумму налога, исчисленную им в общем порядке, установленном ст. 225 НК РФ, с совокупностью сумм налога, исчисленных всеми налоговыми агентами в том числе по отдельным налоговым базам, и суммы налога, исчисленной физлицом по декларации. И на превышение направляет в адрес налогоплательщика уведомление о доплате НДФЛ.
При этом изложенные выше особенности исчисления НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, в частности, в виде оплаты труда и дивидендов, относящихся к разным налоговым базам, касаются исключительно порядка расчета налога налоговыми агентами. Положения п. 3 ст. 214 и последнего абзаца п. 1 ст. 225 НК РФ, как и ч. 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ, не позволяют распространить этот механизм на исчисление налога налоговым органом в порядке ст. 225 и п. 6 ст. 228 НК РФ.
И даже в ситуации, когда доходы в виде дивидендов и в виде оплаты труда получены от одного налогового агента, либо организация располагает информацией о получении аналогичных доходов из других источников, налоговый агент лишен возможности самостоятельно суммировать налоговые базы, чтобы сразу исчислить налог по повышенной ставке 15% и удержать его из выплачиваемых доходов.
В то время как общий порядок расчета НДФЛ по итогам года требует доплатить налог, исчисленный налоговым органом по итогам налогового периода по сумме налоговых баз. Поэтому говорить о неправомерных требованиях налогового органа в данном случае не приходится.
Сказанное подтверждается свежим письмом ФНС России от 26.09.2022 N БС-4-11/12746@, которое поручено довести до нижестоящих налоговых органов. Здесь налоговая служба обращает внимание, что порядок, предусмотренный п. 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ, применяется в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, исключительно налоговыми агентами. Таким образом, в отношении доходов, относящихся к разным налоговым базам, полученных физическими лицами в 2021 или 2022 году, в том числе от налоговых агентов, налог с которых был исчислен ими отдельно по каждой налоговой базе в соответствии п. 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ, доплата налога должна быть произведена на основании налогового уведомления.
Ранее к аналогичному выводу приходил в своих интервью Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса. Говоря об изменениях в порядке исчисления НДФЛ, он разъяснял, что "окончательный размер налоговой ставки определяется налоговым органом с учетом совокупности налоговых баз по доходам физического лица за налоговый период и с учетом доходов от разных источников.
Если размер облагаемых доходов физического лица превысит 5 млн рублей, то НДФЛ с суммы превышения будет исчислен налоговым органом по ставке 15%. В таком случае НДФЛ должен быть уплачен физическим лицом на основании налогового уведомления, полученного от налогового органа (п. 6 ст. 228 НК РФ)". Например, смотрите в материалах: Изменения в налогообложении дивидендов: новые виды доходов, новые ставки (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2020 г.; О некоторых вопросах, связанных с перечислением НДФЛ и представлением расчетов по форме 6-НДФЛ (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2021 г.
При этом каких-либо дополнительных действий от налогового агента в такой ситуации не требуется. Доплата НДФЛ за 2021 год осуществляется налогоплательщиком по налоговому уведомлению самостоятельно в срок до 01.12.2022.
Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика, как и налогового агента, на обращение за письменными разъяснениями в налоговую службу или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Обращение в ФНС можно сформировать через официальный сайт https://www.nalog.ru/ - электронный сервис "Обратная связь/помощь - Обратиться в ФНС России".

К сведению:
Дополнительно хотим обратить внимание на формулировки п. 6 ст. 228 НК РФ: в нем речь идет именно об "исчисленных" налоговыми агентами, а не удержанных суммах. Поэтому представляется, что если налоговый агент в текущем году по собственной инициативе решит удержать НДФЛ в повышенном размере исходя из совокупности рассматриваемых доходов, с тем чтобы в будущем "избавить" налогоплательщика от доплаты налога по итогам года, то такие действия, скорее всего, не принесут желаемого результата. Не исключаем, что такой налог будет квалифицирован как излишне удержанный, возврат которого производится налоговым агентом по правилам п. 1 ст. 231 НК РФ. Причем при наличии налогового агента возврат излишне удержанного налога не может быть произведен налоговым органом (письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-04-06/4-370, письмо ФНС России от 11.03.2021 N СД-3-11/1761@, п. 9 письма ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164@ "О направлении обзора судебной практики ФНС за I квартал 2019 года" и др.). А значит, зачесть этот излишне удержанный налог в счет уплаты НДФЛ по налоговому уведомлению вряд ли получится.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Перерасчет НДФЛ и возврат излишне начисленных сумм налоговым агентом.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Применение налоговым органом ставок по НДФЛ для целей направления налогового уведомления по итогам года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.)
- Вопрос: Применение прогрессивной ставки НДФЛ (15%) по дивидендам, если на момент их выплаты доход физического лица от этой же организации в виде зарплаты превысил 5 млн руб. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- письмо Минфина России от 08.07.2022 N 03-04-09/65843 "Об НДФЛ при получении доходов от нескольких источников, в сумме превышающих 5 млн руб. за налоговый период, а также о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

31 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 3.1 ст. 224 НК РФ также устанавливает ставку 13% (15%) в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, указанных в абзацах третьем-седьмом, девятом п. 3 этой статьи. Речь о доходах, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от осуществления трудовой деятельности при определенных условиях, а также процентов по вкладам на счетах в банках РФ. Далее в ответе мы не будем затрагивать доходы этой категории налогоплательщиков. При этом алгоритм расчета налога по этой ставке аналогичен расчету с применением основной ставки для резидентов (п. 1.4 ст. 225 НК РФ).
*(2) В исключениях доходы, облагаемые по ставкам:
- 13% - доходы от продажи личного имущества, получение подарков, налогооблагаемые доходы в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению;
- 35% - стоимость выигрышей, призов, полученных в мероприятиях в целях рекламы; материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами;
- 9% - проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года;
- 30% - доходы по отдельным ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов).
*(3) Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (с учетом некоторых особенностей) (п. 3 ст. 210 НК РФ). В то время как в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, указанные налоговые вычеты, как правило, не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ). Для отдельных доходов в ст. 210 НК РФ предусмотрены некоторые особенности.
*(4) Стоит отметить, что на сегодняшний день не предполагается изменение п. 3 ст. 214 НК РФ с 2023 г. Неизменность положений этой нормы в текущей формулировке потребует от налогового агента производить расчет НДФЛ с дивидендов в таком же порядке и в следующем году.
А налогоплательщикам, получающим дивиденды наряду с зарплатой (или иными доходами, формирующими отдельные налоговые базы), следует ожидать аналогичные налоговые последствия и по итогам 2022 и 2023 года.
Об этом также говорит С. Разгулин, например, в материале: Новые сроки и порядок перечисления НДФЛ с 2023 года (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2022 г.