Российская организация получает электронные услуги от иностранного контрагента, стоящего на учете в РФ. В октябре 2022 года получен акт по оказанным электронным услугам от иностранного контрагента за период январь-сентябрь 2022 года. По договору поставщик должен сам уплатить НДС в бюджет. Соответственно, оплата за услуги покупателем услуги будет в октябре. С 1 октября было внесено изменение в законодательство относительно того, что теперь российская компания будет являться налоговым агентом. Кто в данной ситуации обязан уплатить НДС в бюджет? Покупателем получен инвойс в августе месяце на электронные услуги, в котором указано, что НДС 0%, либо НДС вообще не указан. Покупатель, являясь налоговым агентом, с 1 октября сумму НДС должен исчислять сверх (кроме того) полученной суммы по инвойсу или в том числе, и по какой ставке? С какой даты было бы логично заключить допсоглашение в связи с изменениями законодательства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация должна выполнить обязанности налогового агента по НДС и уплатить НДС в бюджет.
Если до 1 октября перечислен аванс в счет оказания услуг в электронной форме, включая НДС, то обязанности налогового агента у организации не возникает.
По нашему мнению, если в договоре нет упоминания об НДС, то цена договора включает в себя НДС, и соответственно налог считается по ставке 20/120. Если в договоре указано, что НДС составляет 0, то, на наш взгляд, НДС в стоимости услуг не учтен. В таком случае для определения налоговой базы стоимость услуг увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка 20/120. Однако не исключено, что налоговый орган при проверке будет придерживаться иной точки зрения. Для минимизации рисков организация может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган.
В части изменения условий договора о том, кто уплачивает НДС в бюджет, на наш взгляд, дополнительное соглашение логично заключить с 01.10.2022.
В части выделения НДС в сумме договора мы полагаем, что было целесообразно выделить НДС и до внесения изменений в НК РФ. По нашему мнению, организация может заключить дополнительное соглашение также 01.10.2022 и распространить его действие на правоотношения, возникшие до его заключения.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:
- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;
- состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации). Смотрите также Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами.
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ.
Согласно абзацу 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, признается территория Российской Федерации (письмо ФНС России от 14.08.2017 N СД-4-3/15933@).
Перечень услуг, которые относятся или не относятся к услугам в электронной форме, определен п. 1 ст. 174.2 НК РФ. При этом в указанной статье приведен ограниченный (закрытый) перечень услуг, которые признаются услугами в электронной форме (письмо Минфина России от 30.03.2021 N 03-07-08/22913).
В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ в ст. 174.2 НК РФ, вступающих в силу 01.10.2022 (п. 12 ст. 1, ч. 2 ст. 4 указанного закона), иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах, без посредников оказывающие на территории РФ услуги в электронной форме, должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДС только в случае реализации данных услуг в адрес физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). При реализации указанных услуг российским организациям исчисление и уплата НДС производится такими российскими организациями-заказчиками, признаваемыми налоговыми агентами (п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ).
При приобретении электронных услуг у иностранных компаний организация должна выполнить обязанности налогового агента по НДС независимо от факта регистрации иностранной организации в налоговых органах.
Если до 1 октября 2022 года покупателем в адрес иностранной организации, состоящей на учете, перечислен аванс в счет оказания услуг в электронной форме, включая НДС, то обязанности налогового агента у покупателя не возникает. При этом покупатель вправе принять к вычету такой НДС, уплаченный в адрес иностранной организации, даже в том случае, если услуги приняты на учет у покупателя услуг после 1 октября 2022 года (письмо ФНС России от 08.08.2022 N СД-4-3/10308@).
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 05.06.2017 N 03-07-14/34777, ФНС России от 14.08.2017 N СД-4-3/15933@, от 03.04.2017 N СД-4-3/6100@).
Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (четвертый абзац п. 1 ст. 161 НК РФ). Налог определяется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В соответствии со вторым абзацем п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу.
Если договорная стоимость услуг выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов - на дату перечисления средств иностранному лицу (п. 3 ст. 153 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-08/29875, от 27.02.2017 N 03-07-08/10658, ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@, Энциклопедию решений. Исчисление и уплата НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна выполнить обязанности налогового агента по НДС и уплатить НДС в бюджет.
До 1 октября 2022 года обязанность по исчислению НДС была возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (ст. 174.2 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ, смотрите также информацию ФНС России от 05.12.2017 "Внесены законодательные поправки в порядок исчисления и уплаты НДС").
В силу п. 3.2 ст. 169 НК РФ иностранные поставщики в отношении услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, счета-фактуры не составляли.
Российская организация-покупатель могла принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении электронных услуг у иностранной организации, при наличии (п. 2.1 ст. 171 НК РФ (утратил силу с 1 октября 2022 года), письма ФНС России от 12.02.2020 N СД-4-3/2280@, Минфина России от 17.12.2021 N 03-03-06/1/103102, от 16.11.2021 N 03-07-08/92474, от 20.08.2021 N 03-07-08/67091, от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 02.07.2018 N 03-07-08/45522):
- договора и (или) расчетного документа с выделением суммы НДС и указанием ИНН и кода причины постановки на учет иностранной организации;
- документов на перечисление оплаты (включая сумму НДС) иностранному поставщику электронных услуг (смотрите Энциклопедию решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании до 1 октября 2022 года).
Таким образом, и до 1 октября 2022 года в договоре было целесообразно выделять сумму НДС, это позволило бы организации принять к вычету НДС.
Как мы поняли из вопроса, в договоре НДС либо не выделен, либо указано, что он равен нулю. По нашему мнению, если в договоре нет упоминания об НДС, то стороны не оговорили, включен или нет НДС в цену договора. При указании НДС равным нулю, на наш взгляд, стороны согласовали, что в цену договора НДС не включен.
По смыслу пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС учитывается при определении окончательного размера цены договора. Цена же гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец-налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора.
Ранее в судебной практике был сформулирован вывод о том, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены (п. 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). Однако со временем эта позиция подверглась корректировке. В настоящее время судами выработан правовой подход, в соответствии с которым предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, смотрите также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740). Сложность возникает на практике и в связи с применением налоговой ставки по НДС в ситуации, когда стороны сделки ошибочно полагали, что реализация товара (работы, услуги) не облагается НДС и включили в договор условие о том, что цена определена "без НДС" (или иное аналогичное указание). Формально при таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что стороны определили цену договора без включения в нее НДС. Однако, по существу, это не всегда так, поскольку по общему правилу НДС является частью цены договора и уплачивается за счет средств покупателей (заказчиков). Отсюда, как отмечают судьи, следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям этот налог не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). А это создает предпосылки для того, чтобы выделять НДС из цены договора, не возлагая дополнительное бремя его уплаты на продавца (исполнителя, подрядчика), в ситуации, когда при заключении договора стороны не предполагали, что НДС будет предъявляться сверх согласованной цены (определение ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128). Более подробно смотрите Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора.
При этом контролирующие органы неоднократно разъясняли, что, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (смотрите письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-14/59243, от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797). Аналогичный вывод представлен в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11, от 18.05.2010 N 16907/09 (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами; Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций; Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами).
Таким образом, по нашему мнению, если в договоре нет упоминания об НДС, то цена договора включает в себя НДС и, соответственно, налог считается по ставке 20/120. Если в договоре указано, что НДС составляет 0, то, на наш взгляд, НДС в стоимости услуг не учитывается. В таком случае для определения налоговой базы стоимость услуг увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к налоговой базе применяется расчетная ставка 20/120. Однако не исключено, что налоговый орган при проверке будет придерживаться иной точки зрения. Для минимизации рисков организация может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган.
В части выделения НДС в сумме договора, на наш взгляд, было целесообразно выделить НДС и до внесения изменений в НК РФ. В то же время организация может заключить дополнительное соглашение 01.10.2022 и распространить его действие на правоотношения, возникшие до его заключения.
В части изменения условий договора о том, кто уплачивает НДС в бюджет, как мы полагаем, доп. соглашение логично заключить с даты вступления в силу изменений, т.е. с 01.10.2022.
Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- "Налог на Google": обязанности налогового агента возвращаются... (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2022 г.);
- Вопрос: Реализация иностранной компанией услуг в электронной форме российским организациям с 01.10.2022: постановка на учет и представление налоговых деклараций по НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
- НДС при приобретении электронных услуг у иностранных компаний: до и после 01.10.2022 (В. Варламова, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", сентябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

25 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.