Товар получен из Франции по процедуре временного ввоза в марте 2021 года (насосы). В июле 2021 года товар вывезен по процедуре реэкспорта. Применяется ли ставка НДС 0% при реэкспорте? Нужно отражать вывоз товара в налоговой декларации по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Применение нулевой ставки по НДС распространяется на операции по реализации экспортируемых товаров, а также в отношении реэкспорта товаров, но только в случае, если ранее товары проходили таможенные процедуры - переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада.
Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о ввозе товаров на территорию РФ при их помещении под таможенную процедуру временного ввоза, в случае вывоза этих товаров в таможенной процедуре реэкспорта нулевая ставка НДС не применяется. У организации в таком случае не возникает оснований для представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта).
Вывоз товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру временного ввоза, в таможенной процедуре реэкспорта не является объектом обложения по НДС, следовательно, не отражается в налоговой декларации НДС, в том числе в разделе 7.

Обоснование вывода:

Обязанность по уплате НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются в том числе операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
Местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
В ст. 151 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ*(1).
На основании подп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Согласно п. 1 ст. 219 ТК ЕАЭС таможенная процедура временного ввоза (допуска) - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары временно находятся и используются на таможенной территории Союза при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой, с частичной уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин либо без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин.
Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 331 утвержден Перечень товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов (далее - Перечень).
Полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется в отношении товаров, указанных в Перечне, срок временного ввоза которых не превышает одного года, если иное не предусмотрено в Перечне (п. 1 Решения Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 331, п. 2 решения Совета Евразийской экономической комиссии от 20.12.2017 N 109).
В Перечне, в частности, поименованы образцы товаров, остающиеся в собственности иностранного лица и предназначенные исключительно для целей получения заказов на товары такого типа, при количестве товарных образцов, не превышающем 2 экземпляров каждого типа, марки, модели, артикула, фасона, окраски и т.п. (п. 5 Перечня).
То есть в рассматриваемой ситуации при ввозе товаров обязанность уплачивать НДС не возникает, поскольку выполняются условия для полного освобождения от уплаты НДС.
Действие таможенной процедуры временного ввоза (до истечения срока ее действия) завершается помещением временно ввезенных товаров под таможенную процедуру реэкспорта (подп. 1 п. 1 ст. 224, п. 7 ст. 276 ТК ЕАЭС).
В силу подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Таким образом, при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенной процедуре реэкспорта НДС в бюджет организацией не перечисляется.
Дополнительно отметим, что перечень операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров:
- вывезенных в таможенной процедуре экспорта (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и (или) товаров (продуктов переработки, отходов и (или) остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (абзац четвертый подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, и (или) товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада (абзац пятый подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Нормы абзаца четвертого подп. 1 п. 1 ст. 164, абзаца пятого подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются с 01.01.2018 (подп. "а" п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 350-ФЗ).
Применение ставки НДС 0% является не правом, а обязанностью организации-налогоплательщика. Налоговая ставка (в том числе нулевая ставка по НДС) является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определение КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, постановление ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07).
Положения подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Срок представления указанных документов составляет 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, реэкспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Таким образом, применение нулевой ставки по НДС распространяется на операции по реализации экспортируемых товаров, а также в отношении реэкспорта товаров, но только в случае, если ранее товары проходили таможенные процедуры - переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада.
Применительно к рассматриваемой ситуации применение ставки НДС 0% не обуславливается нормами НК РФ.
Как уже было отмечено выше, в рассматриваемой ситуации речь идет о ввозе товаров на территорию РФ при их помещении под таможенную процедуру временного ввоза, поэтому в случае вывоза этих товаров в таможенной процедуре реэкспорта нулевая ставка НДС не применяется. Следовательно, у организации не возникает оснований для представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта).

Представление операций в налоговой декларации по НДС

Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация по НДС), как и порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления налоговой декларации по НДС в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Разделы 2-12, а также приложения к разделам 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций (абзац третий п. 3 Порядка).
Согласно п. 3 Порядка раздел 3 Декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1-4 ст. 164 НК РФ.
НДС, уплаченный при их ввозе, указывается в разделе 3 Декларации (строки 150, 160) того периода, в котором товары были приняты на учет и НДС уплачен в бюджет (письма ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22102@, от 06.07.2017 N СД-4-3/13093@).
В рассматриваемой ситуации НДС при ввозе не уплачивался, следовательно, организация не должна заполнять строки 150, 160 раздела 3 Декларации.
В силу ст. 146 НК РФ вывоз товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру временного ввоза, в таможенной процедуре реэкспорта не является объектом обложения.
При этом в разделе 7 Декларации отражаются операции:
- не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения);
- операции, не признаваемые объектом налогообложения;
- операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.
Согласно подп. 44.3 Порядка в графе 2 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, и операции, не признаваемой объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, налогоплательщиком либо налоговым агентом отражаются:
- стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- стоимость товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. 147, 148 НК РФ, с пунктами 3, 29 Протокола;
- стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ.
Норма подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ в Порядке не упомянута, кроме того, по ней отсутствует код операции.
С учетом изложенного, вывоз товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру временного ввоза, в таможенной процедуре реэкспорта не отражается в налоговой декларации НДС, в том числе в разделе 7.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации импортного товара в режиме намеренного реэкспорта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров в РФ и вывозе товаров из РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

4 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

--------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время между РФ и Французской Республикой не заключено международных соглашений, регулирующих порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами этих стран.
В отношениях между РФ и Французской Республикой действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996 (далее - Конвенция). На основании п. 3 ст. 2 Конвенции она не применяется в отношении НДС.
Поэтому в общем случае при определении порядка исчисления НДС применяются нормы российского законодательства.