Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Компания (ООО на ОСНО) занимается строительно-земельными работами. На балансе числится строительный материал (песок, щебень и т.д.), купленный с НДС. Есть незакрытые работы (незавершенное строительство), по которым затраты формируются на счете 20 "Основное производство" и не списываются в расходы, пока не будут закрыты по ним работы. С 2022 года компания планирует перейти на УСНО 15%, учитывая, что доходы за 9 месяцев 2021 года позволяют это сделать. Нужно ли восстанавливать НДС с материалов, которые находятся на балансе и которые были куплены с НДС, и с затрат, которые находятся на "незавершенке"? Какие налоги нужно будет уплатить при переходе с ОСНО на УСНО 15%?

Компания (ООО на ОСНО) занимается строительно-земельными работами. На балансе числится строительный материал (песок, щебень и т.д.), купленный с НДС. Есть незакрытые работы (незавершенное строительство), по которым затраты формируются на счете 20 "Основное производство" и не списываются в расходы, пока не будут закрыты по ним работы. С 2022 года компания планирует перейти на УСНО 15%, учитывая, что доходы за 9 месяцев 2021 года позволяют это сделать. Нужно ли восстанавливать НДС с материалов, которые находятся на балансе и которые были куплены с НДС, и с затрат, которые находятся на "незавершенке"? Какие налоги нужно будет уплатить при переходе с ОСНО на УСНО 15%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организации следует в IV квартале 2021 года восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям и основным средствам, которые подлежат использованию после перехода на УСН.
Если организация не намерена отстаивать свое право в суде, то в целях восстановления НДС ей следует произвести восстановление ранее принятого к вычету НДС в отношении имеющихся на 31.12.2021 остатков сырья, материалов, которые были переданы в производство (а затраты на их приобретение - списаны на себестоимость незавершенного производства) - в размере, ранее принятом к вычету.

Обоснование вывода:
После государственной регистрации все организации автоматически попадают на общую систему налогообложения.
В зависимости от установленного режима налогообложения налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).
При УСН вместо большинства налогов налогоплательщик уплачивает только один налог, установленный главой 26.2 НК РФ.
Организации и ИП в период применения УСН освобождены от уплаты налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций*(1), НДС*(2).
Так, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
В силу подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
В соответствии с абзацем пятым подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы*(3).
Таким образом, в данном случае организации на основании подп. 3 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предстоит восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам и товарно-материальным ценностям, которые планируется использовать после перехода на УСН.
Восстановить НДС организации необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (ст. 163, абзац пятый подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поскольку переход на УСН возможен только с нового календарного года, восстановление сумм налога следует производить в IV квартале 2021 года.
В отношении товарно-материальных ценностей восстановить следовало НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац второй подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316)*(4).
В письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208 отмечено, что восстановленные суммы НДС уплачиваются в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ. Таким образом, восстановленный НДС подлежит уплате равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
Восстановление суммы НДС производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10, от 06.02.2004 N 04-03-11/15).
Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии с абзацем 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78).
Восстановление НДС отражается в бухгалтерском учете следующими записями по счетам:
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС по ОС и МПЗ, оставшимся на момент перехода на УСН;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит 19
- сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов.
Согласно абзацу первому пункта 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Кодекса, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету.
Таким образом, сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за декабрь 2021 года и включается в налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2021 года.
В случае отсутствия упоминаемых счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (письма Минфина России от 25.09.2019 N 03-07-09/73784, от 06.09.2018 N 03-07-09/63731, п. 17 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).
Что же касается сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным при выполнении работ, если на дату перехода на УСН у организации на балансе имеются остатки незавершенного производства, то необходимо отметить следующее.
К сожалению, формулировки налогового законодательства применительно к использованным товарам (работам, услугам) допускают разное толкование.
Налоговые органы зачастую применяют расширительное толкование понятий "товары, работы и услуги", включают в них незавершенное производство и запасы готовой продукции до момента их реализации покупателям.
В информации УФНС России по Республике Саха (Якутия) 22.09.2008 "Особенности учета НДС при специальных налоговых режимах" (официальный сайт УФНС РФ по Республике Саха (Якутия), раздел "Наша консультация", сентябрь 2008 г.) разъяснено: "Начиная с 1 января 2006 г. порядок восстановления четко прописан в Налоговом кодексе, соответствии с которым восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы:
- уже использованным в производстве готовой продукции (товаров, работ, услуг), но не отгруженным (не выполненным, не оказанным) до перехода на УСН или ЕНВД;
- не использованным при производстве готовой продукции (товаров, работ, услуг) до перехода на УСН или ЕНВД;
- по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на УСН или ЕНВД.
По непроданным товарам (работам, услугам) и неиспользованным материалам НДС восстанавливается в полном объеме".
Из данных разъяснений можно сделать вывод, что, по мнению налоговых органов, если на дату перехода на УСН у организации на балансе будут остатки незавершенного производства и готовой продукции, то она должна восстановить (в нашем случае - в IV квартале 2021 года) суммы НДС, ранее принятые к вычету по материалам, работам и услугам, использованным при производстве (изготовлении) данной продукции. Данная позиция связана с тем, что при переходе на УСН, по мнению налоговых органов, они будут использоваться для операций, не признаваемых объектом обложения НДС, так как организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Очевидно, такой позиции придерживается и налоговый орган, в котором состоит на учете организация.
При этом имеет место позиция судов, поддерживающая налоговый орган (смотрите постановление Первого ААС от 02.12.2020 N 01АП-7162/20 по делу N А43-34741/2019, ФАС Московского округа от 27.06.2007 N КА-А40/5157-07 (решение АС Нижегородской области от 04.09.2020 по делу N А43-34741/2019), Тринадцатого ААС от 17.09.2020 N 13АП-21767/20.
В решении АС Нижегородской области от 04.09.2020 по делу N А43-34741/2019, в частности, было отмечено, что база для налогообложения формируется именно по результатам реализации готовой продукции. Сам технологический процесс как использование материалов и сырья в производстве не является операцией для формирования налоговой базы ни при применении налогоплательщиком общей системы налогообложения, ни при применении УСН.
В постановлении от 17.09.2020 N 13АП-21767/20 Тринадцатый ААС отметил, что понятие "незавершенное производство", как и "готовая продукция" применяется исключительно в бухгалтерском учете. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, для целей налогообложения как готовая продукция, так и любые запасы, предназначенные для дальнейшей реализации, выступают товаром. Из анализа статей 146 и 346.14 НК РФ следует, что именно по результатам реализации имущества и имущественных прав формируется база для налогообложения.
Однако имеет место другая точка зрения, согласно которой использование товаров, материалов, работ и услуг происходит в момент передачи их в производство, поэтому восстанавливать НДС со стоимости незавершенного производства не требуется. Законодательно закреплена обязанность налогоплательщика восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам) при переходе на УСН, так как данные товары (работы, услуги) не будут участвовать в облагаемых НДС сделках. Данная обязанность в полной мере согласуется с положениями статей 166, 171, 172 НК РФ. Размер НДС, подлежащего восстановлению, зависит от размера ранее полученного вычета по товарам (работам, услугам), которые не будут использованы в операциях, облагаемых НДС.
Согласно данной точке зрения из буквального толкования подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что восстановить нужно только НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), которые будут проданы или использованы при специальном режиме налогообложения (УСН). Сырье и материалы, а также работы и услуги, которые включены в стоимость незавершенного производства, следует рассматривать как фактически использованные при этом режиме.
Дополнительным аргументом в пользу данной точки зрения может служить то, что НК РФ не устанавливает методику расчета подлежащих восстановлению при переходе на УСН сумм НДС по сырью, материалам, работам, услугам, которые были использованы, и их стоимость отражена в фактической себестоимости незавершенного производства в период применения общего режима налогообложения. Произвести такой расчет достаточно сложно, поскольку в незавершенном производстве, помимо стоимости сырья и материалов, работ и услуг сторонних организаций, учитываются другие затраты (зарплата, взносы во внебюджетные фонды и др.), по которым НДС не предъявлялся к вычету. К тому же срок хранения первичных бухгалтерских документов в большинстве случаев ограничен пяти годами, а в бухгалтерском и налоговом учете суммы произведенных в предыдущие налоговые периоды налоговых вычетов не отражаются. В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 N 19АП-2440/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 30.11.2011 N Ф10-4419/11 по делу N А48-5/2011) отмечено, что восстановление сумм НДС по всем товарам, потребленным в процессе производственной деятельности, в периоде, предшествующем переходу на УСН, ст. 170 НК РФ не предписано. Из системного толкования абзацев первого и пятого подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ судьи сделали вывод, что ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в тех случаях, если налогоплательщик приобрел товар, уплатив поставщику сумму НДС и приняв ее к вычету; в дальнейшем (после перехода на УСН) этот же товар он использует в производстве и получает другой товар, который в последующем использует в операциях, не подлежащих налогообложению по НДС, либо ранее приобретенный тот же товар в последующем использует в операциях, освобожденных от обложения НДС. Смотрите также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2009 N А32-2653/2008-30/40-16/224 (определением ВАС РФ от 19.06.2009 N 11995/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 N А57-12880/05-22 (определением ВАС РФ от 23.05.2007 N 5746/07 отказано в пересмотре обжалуемых судебных актов).
Таким образом, если организация готова отстаивать свою позицию в суде, восстановление ранее принятого к вычету НДС ей возможно производить в отношении имеющихся на 31.12.2021 остатков сырья, материалов, товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые еще не были переданы в производство (а затраты на их приобретение - списаны на себестоимость), - в размере, ранее принятом к вычету. При этом предсказать исход дела не представляется возможным.
Если же организация не намерена отстаивать свое право в суде, то в целях восстановления НДС по остаткам незавершенного производства ей следует разработать методику такого восстановления и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Результаты расчета можно оформить в виде бухгалтерской справки с учетом требований части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
О необходимости восстанавливать НДС в случае, если организация, находясь на общем режиме, уплатила аванс и правомерно приняла к вычету НДС по нему, а сами товары (работы, услуги) будут получены ею уже при применении УСН, смотрите в материале: Энциклопедию решений. НДС с авансов, уплаченных до перехода на УСН. Смотрите также Энциклопедию решений. НДС с авансов, полученных до перехода на УСН.
Кроме восстановления сумм НДС в бюджет, обязательств по доплате других сумм налогов при переходе организации с ОСН на УСН мы не видим. При этом имеют место особенности определения доходов и расходов. Переходные положения при изменении общего режима на УСН закреплены как в главе 26.2 НК РФ, так и в главе 21 НК РФ (по НДС). Смотрите материалы:
- Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения. Доходы и расходы при переходе на УСН;
- Вопрос: Каковы особенности перехода с общей системы налогообложения на УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы")? Как учитываются остатки по расходам будущих периодов в период применения УСН ("доходы минус расходы")? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Вопрос: Каким образом в 2021 году учитываются доходы и расходы, если организация (ООО) с 2021 года переходит с ОСНО на УСН (ООО получала от заказчиков в 2020 году авансы и закрывала частично работы)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет НДС при переходе на УСН с общего режима;
- Вопрос: Правомерно ли восстановление НДС с остатка незавершенного производства при переходе с ОСНО на УСН? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: С 01.01.2011 организация перешла на УСН. До перехода на УСН она была на общей системе налогообложения, исчисляла налог на прибыль по методу начисления. В декабре 2010 года были произведены расходы на обязательное страхование (ОСАГО) и получение банковской гарантии в счет обеспечения исполнения обязательств по муниципальному контракту в рамках выполнения работ по содержанию объектов внешнего благоустройства на 2011 год. Данные расходы на конец 2010 года числятся на счете 97. Правомерно ли при применении УСН отнесение в расходы переходящих остатков на счете 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.)
- Вопрос: ООО находится на общей системе налогообложения. С 2018 года ООО переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Есть государственные, муниципальные заказчики, с которыми ООО в 2017 году заключены договоры о выполнении строительных работ. В договоре и сметах выделен НДС. Работы будут закончены в 2018 году, а оплата за работы пройдет и в 2017 году и в 2018 году. В 2017 году организацией-подрядчиком получались авансы, а также была выполнена и сдана часть работ (подписаны акты). Окончательный расчет будет произведен в 2018 году, тогда же будут сданы оставшиеся работы. Каков порядок исчисления налогов в рамках указанного договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)
- Вопрос: Организация в 2009 году применяла общий режим налогообложения. При переходе с 2010 года на УСН с объектом "доходы минус расходы" образовались остатки материалов на сумму 247 тыс. руб. по состоянию на 01.01.2010, которые были оплачены в 2009 году. С 2011 года организация снова перешла на общий режим налогообложения. Как списать остатки материалов, образованные при переходе на УСН в 2010 году? Возможно ли уменьшить прибыль за 2010 год на эту сумму? Правильно ли организация считает, что в 2010 году сумма аванса в размере 250 000 руб. будет включена в доход, с которого будет исчислена прибыль, а в 2011 году будет исключена из дохода? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.)
- Вопрос: Организация применяет общий режим налогообложения, но с 1 января 2010 года переходит на УСН. Основным видом деятельности является производство постеров и репродукции. Прибыль в организации определяется по методу начисления. На конец 2009 года будет существовать большой остаток по счету 43 "Готовая продукция". В 2009 году при определении налогооблагаемой базы сумма затрат будет уменьшена на сумму остатка готовой продукции. Объектом налогообложения при применении УСН выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Восстанавливается ли НДС по остаткам счета 43 на 01.01.2010? Как учитывать остатки по счету 43 при расчете единого налога в 2010 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2009 г.)
- Энциклопедия решений. Исчисление налоговой базы при УСН в случае перехода с общего режима налогообложения;
- Как организации перейти с общего режима налогообложения на УСН (Ж.В. Кузьмина, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2009 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель в 2009 году применял ОСНО, с 1 января 2010 года он перешел на УСН. В 2009 году ИП были выполнены работы, выписаны счета-фактуры заказчикам. Оплата за такие работы поступила в 2010 году. От поставщиков в 2009 году были получены материалы, которые частично использованы в 2009 году, а частично планировалось использовать в период применения УСН, оплата за них произведена в 2010 году. Может ли выручка, полученная в период применения УСН за работы, выполненные в период применения ОСНО, быть учтена при исчислении налоговой базы по УСН в составе доходов без учета НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) C 1 января 2015 года плательщики на УСН уплачивают налог на имущество с недвижимости, облагаемой по кадастровой стоимости согласно ст. 378.2 НК РФ.
*(2) За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы НДС, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.
*(3) В общем случае на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования их для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (то есть не для облагаемых НДС операций или для осуществления операций лицами, не являющимися плательщиками НДС), за рядом установленных указанным подпунктом исключений, которые, как мы поняли, не актуальны для рассматриваемой ситуации.
*(4) Как указал Минфин России в письме от 12.01.2017 N 03-07-11/536, специальные правила восстановления, изложенные в ст. 171.1 НК РФ и посвященные вопросам восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, распространяются на лиц, являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (перешедшие на УСН лица таковыми не признаются), то есть в данном случае не применяются.