Организация выполнила заказчику предусмотренные по договору работы, и 31.03.2021 был подписан акт выполненных работ. Для выполнения этих работ организацией заказывались услуги сторонних организаций. Одна из таких организаций выставила акт выполненных работ и счет-фактуру, датированные 16.08.2021, и руководство организации подписало эти документы. Можно ли эти затраты взять в расходы по налогу на прибыль и принять к вычету НДС по счету-фактуре (согласно учетной политике затраты на приобретение субподрядных работ относятся к прямым расходам)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Само по себе нарушение хронологии составления актов сдачи-приемки выполненных работ (сначала сдача заказчику, потом приемка от субподрядчика) не является безусловным препятствием для признания стоимости субподрядных работ при налогообложении прибыли и принятия к вычету предъявленного субподрядчиком НДС.
Расходы могут быть признаны, а вычет НДС принят к вычету не ранее 16.08.2021.
При этом риски претензий со стороны налоговых органов при указанном в вопросе оформлении акта сдачи-приемки работ не исключены. Учитывая положения ст. 54.1 НК РФ и судебную практику, полагаем, что ключевым в решении спора о правомерности признания рассматриваемых расходов и принятия к вычету НДС является подтверждение реальности выполненных работ конкретным субподрядчиком.

Обоснование вывода:
Право подрядчика привлекать к исполнению своих обязательств по договору подряда других лиц (субподрядчиков) предусмотрено п. 1 ст. 706 ГК РФ (за исключением случаев, когда из закона или договора подряда вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
При этом генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. В общих случаях заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51046.
Как следует из ст. 720 ГК РФ, сдача-приемка выполненных работ оформляется актом или иным документом, удостоверяющим приемку. Согласно п. 2 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении. По общему правилу заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки) (п. 3 ст. 720 ГК РФ).
Учитывая приведенные нормы, оформление акта сдачи-приемки работ между генеральным подрядчиком и заказчиком на практике нередко предшествует оформлению документа на сдачу-приемку работ между генподрядчиком и субподрядчиком и порой является обоснованным. Причем суды принимают это во внимание в т.ч. по налоговым спорам (например, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 N 14АП-10756/13)*(1).
Однако для целей налогообложения такой порядок оформления сдачи-приемки работ действительно может вызвать вопросы у контролирующих органов, о чем свидетельствует и арбитражная практика.

Общий порядок признания в расходах стоимости субподрядных работ

Для целей налогообложения прибыли выручка, полученная от заказчика, в полном размере формирует доход генподрядчика в периоде сдачи работ (ст. 249, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.10.2016 N 03-11-06/2/58338, от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190 (УСН)).
В свою очередь, стоимость субподрядных работ может быть учтена в составе материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При этом п. 2 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок определения даты осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера. Такой датой признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379). В связи с чем до даты подписания налогоплательщиком акта сдачи-приемки выполненных работ учесть в расходах стоимость субподрядных работ не получится.
Кроме того, при методе начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ и подразделяются на прямые и косвенные. Причем, исходя из указанной статьи, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, формально могут быть отнесены к косвенным расходам (письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86, от 24.02.2004 N 04-02-05/2/8).
По разъяснениям официальных органов глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным (письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ (доведено до подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков), от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@). Поэтому зачастую включение субподрядных работ в состав косвенных (что означает списание затрат в периоде их возникновения до момента сдачи соответствующих работ заказчику (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ)) признается неправомерным (определения ВС РФ от 28.04.2017 N 307-КГ17-3957 по делу N А26-12003/2015, от 13.09.2016 N 304-КГ16-11024 по делу N А27-10958/2015, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2018 N 07АП-9002/18). Единственное, при наличии официальных разъяснений есть шанс избежать пеней и штрафов (п. 1 ст. 109, ст. 111 НК РФ, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2018 N 14АП-8444/18).
Полагаем, если согласно учетной политике затраты на приобретение субподрядных работ относятся к прямым расходам, то нет оснований для переквалификации их в косвенные по причине оформления акта сдачи-приемки субподрядных работ после сдачи работ заказчику. Однако существует и другое мнение*(2). А поскольку говорить в этом случае о незавершенном производстве не приходится (п. 1 ст. 319 НК РФ), указанные затраты могут быть единовременно учтены в составе расходов на дату подписания налогоплательщиком акта сдачи-приемки таких работ. Что, на наш взгляд, не противоречит ни положениям ст. 272 НК РФ, ни положениям ст. 318 и 319 НК РФ, из совокупности которых следует, что прямые расходы в виде субподрядных работ могут быть учтены не ранее выполнения следующих условий совокупно:
- сдача работ заказчику;
- подписание акта сдачи-приемки с субподрядчиком.
Фактически получается, что в данном случае квалификация рассматриваемых расходов (прямые или косвенные) для целей их признания при налогообложении прибыли не имеет решающего значения, поскольку дата осуществления расходов приходится на период после сдачи работ.
Таким образом, расходы, соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, в данном случае могут быть признаны не ранее 16.08.2021.
Напомним, для признания любых затрат они должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходы не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ.
Безусловно, сложившуюся ситуацию сложно назвать безрисковой. Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@, может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.
О чем мы говорили и ранее: смотрите Вопрос: Организация выполнила работы по объекту и сдала работы заказчику 02.02.2019. Заказчик принял работы и подписал акт выполненных работ. Для выполнения этих работ организация привлекала стороннюю организацию. Эта организация сдала организации работы 15.04.2019, этим же числом был подписан акт выполненных работ. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете работы, принятые от сторонней организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.).

Условия признания расходов

Как следует из приведенных выше норм, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности (например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2015 N 15АП-2697/15).
Что касается документального подтверждения, то НК РФ не определяет конкретный перечень тех или иных документов, подтверждающих расходы, как и не устанавливает условия их оформления. Налоговый учет строится на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера) и регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).
Поэтому в качестве документального подтверждения расходов могут использоваться любые документы, главное, чтобы они были оформлены в соответствии с законодательством РФ, в частности соответствовали понятию первичных учетных документов, определенному Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14956, от 26.02.2021 N 03-03-06/1/13409, от 18.02.2021 N 03-03-06/1/11266, от 18.02.2021 N 03-03-07/11292, от 14.01.2021 N 03-03-06/1/919 и др.).
В этой связи хотим отметить Рекомендацию Р-113/2020-КпР "Первичные учетные документы" Фонда "НРБУ "БМЦ". В пункте 3 обращено внимание, что документы, оформляемые в целях реализации гражданско-правовых, трудовых и иных договоров организации с другими лицами, такие как акты приемки-передачи имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг, авансовые отчеты, товарные, транспортные накладные и др. (далее - хозяйственные документы), не являются по умолчанию первичными учетными документами. Организация вправе использовать хозяйственные документы непосредственно в качестве первичных учетных документов для оформления ФХЖ исключительно при условии, что они содержат необходимую информацию об этих фактах и отвечают всем требованиям, установленным Законом N 402-ФЗ. Широко распространенная практика использования хозяйственных документов непосредственно в качестве первичных учетных документов является следствием традиций документального оформления операций, сложившихся до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, но не является обязательным способом реализации требований этого закона и не прописана в нем. Согласно п. 4 Рекомендации Р-113/2020-КпР организация вправе для оформления любого ФХЖ, в том числе связанного с ее отношениями с другими лицами, составлять и подписывать первичный учетный документ без участия других сторон.
Подробнее о рекомендациях по документообороту в близких ситуациях смотрите Вопрос: Признание затрат, прямо относящихся к выполненным работам, в случае поступления закрывающих документов от субподрядчиков после сдачи работ заказчику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).
Конечно, с учетом п. 2 ст. 272 НК РФ составление "внутреннего" одностороннего документа на дату фактической сдачи работ заказчику не позволит признать в расходах стоимость субподрядных работ одновременно с признанием выручки от реализации (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ). Однако такой документ, проведенный в бухучете, на наш взгляд, может служить дополнительным аргументом при подтверждении реальности факта совершения сделки в совокупности с иными обстоятельствами.
Правовая позиция как ранее, так и сейчас строится на том, что сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет налогоплательщику права на получение налоговых вычетов по НДС и учета соответствующих расходов (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2019 N 09АП-12535/19, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2021 N 09АП-26390/21 по делу N А40-69345/2020).
В настоящее время пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога определены ст. 54.1 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Причем доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, определение КС РФ от 29.09.2020 N 2311-О).
Поэтому считаем, что само по себе оформление акта сдачи-приемки работ с субподрядчиком после сдачи работ заказчику не является безусловным препятствием для признания соответствующих затрат для целей налогообложения прибыли. Ключевым в рассматриваемой ситуации является подтверждение реальности выполненных работ конкретным субподрядчиком. Смотрите также письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68944.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2013 N Ф07-2802/13 по делу N А42-5577/2012 суды отклонили ссылку налогового органа на расхождение в датах, содержащихся в некоторых актах выполненных субподрядчиками работ и актах выполненных работ, сданных Обществом заказчику, поскольку данные расхождения не опровергают реальность финансово-хозяйственных операций Общества с субподрядчиками.
Дополнительно с обзором судебной практики можно ознакомиться в материале: Вопрос: Организация-подрядчик подписала акт выполненных строительных работ с субподрядчиком позднее, чем с заказчиком. Могут ли возникнуть налоговые риски при принятии таких расходов в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.).
Отметим лишь, что судебная практика неоднородна, есть решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. При этом нарушение хронологии составления актов сдачи-приемки выполненных работ (сначала сдача заказчику, потом приемка от субподрядчика) является одним из обстоятельств, свидетельствующих о фиктивном характере сделки с субподрядчиком, однако далеко не единственным.
К примеру, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2014 N Ф07-1273/14 по делу N А13-12979/2012 основаниями для вывода налоговой инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с субподрядчиком послужили следующие обстоятельства:
- выполненные Обществом работы переданы заказчику ранее, чем были приняты самим Обществом от субподрядчика,
- объемы работ и материалов, принятых Обществом от субподрядчика, превышают объемы работ и материалов, переданных от Общества заказчику;
- субподрядчик не имел возможности выполнить работы, поскольку у него отсутствуют трудовые ресурсы, основные и транспортные средства;
- Общество не согласовало с заказчиком подрядных работ вопрос привлечения субподрядчика;
- часть первичных документов от имени субподрядчика подписана неуполномоченным лицом и др.
Однако при реальности выполнения субподрядчиком работ как таковых, что установлено судом и инспекцией и документально не опровергнуто, суды в указанном деле признали необоснованными доводы инспекции о создании Обществом искусственной схемы и неправомерным доначисление налога на прибыль и НДС. Суды, основывались на правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которой налоговое законодательство и судебная практика разрешения налоговых споров исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
С введением ст. 54.1 НК РФ принцип презумпции добросовестности налогоплательщика не утратил силы (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Конечно, с учетом фактических обстоятельств суды не всегда на стороне налогоплательщика. Например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 N 13АП-578/17 указано, что довод о применении обычаев делового оборота в строительстве и подписание актов в первую очередь заказчиком не может быть принят, поскольку на момент принятия спорных работ Заказчиком договор субподряда заключен не был, акты подписаны с разницей в 11 месяцев, что не отвечает обычаям делового оборота.
В части НДС отметим следующее. Наряду с выполнением общих требований ст. 54.1 НК РФ, непременным условием для принятия покупателем сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры продавца и факт принятия к учету выполненных работ на основании соответствующих первичных документов (п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). А значит, право на вычет предъявленного субподрядчиком налога возникает с периода получения счета-фактуры от субподрядчика (с учетом п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 02.02.2016 N 03-07-11/4712). Таким образом, НДС по счету-фактуре, выставленному 16.08.2021, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке начиная с 3 квартала 2021 г.
В любом случае при возникновении претензий налоговый орган должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности заявленных вычетов и расходов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О). А при разрешении налогового спора суды оценивают совокупность фактических обстоятельств, а не только нарушение хронологии сдачи работ.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. Для принятия безрискового решения напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган и Минфин возможно через формы на официальных сайтах https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ и https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Комментарий к определению ВС РФ от 09.04.2018 N 304-КГ18-2421 по делу N А45-23302/2016 (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

24 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Это предпринимается обычно в связи с тем, что генеральный заказчик может предъявить какие-либо претензии по поводу выполненных работ субподрядчиком, которые по хронологии должны быть приняты ранее, чем в последующем сданы генеральному заказчику, поэтому акты о приемке выполненных субподрядчиком работ не подписываются генеральным подрядчиком до принятия заказчиком работ у генерального подрядчика.
Стоит заметить, что при оценке допустимости такого оформления в конкретной ситуации учитываются и показания свидетелей. К примеру, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2018 N 09АП-16425/18 вывод о фиктивном документообороте (в т.ч. акт выполненных работ субподрядчика был датирован позже даты сдачи работ заказчику) сделан в том числе с учетом показаний специалиста, который на вопрос "Возможно ли подписание актов выполненных работ раньше срока их выполнения на данном объекте, ответил: "Однозначно, нет". Определением ВС РФ от 19.11.2018 N 305-КГ18-18149 обществу по этому делу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
*(2) Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения, г. Москва) сдала работы заказчику 30.12.2014. Объем работы таков, что были привлечены субподрядчики. Субподрядчиком работы фактически были выполнены в 2014 году. Субподрядной организацией составлены акты выполненных работ 31.01.2015 и 30.04.2015, то есть существенно позднее сроков сдачи заказчику. Изменить даты актов субподрядчик отказался, и организацией работы были приняты по дате составленных документов, то есть с опозданием. Можно ли учесть затраты на оплату работ субподрядчика для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.).