Организация "А" имеет обязательства по ремонту и содержанию автомобильной дороги на основе заключенного ранее госконтракта. Работы по ремонту организация "А" выполняет самостоятельно. Для выполнения работ по содержанию дороги организация "А" привлекла субподрядчика - организацию "Б". Предметом договора предусмотрено содержание объекта (дороги), в том числе содержание расположенных на нем искусственных дорожных сооружений, в соответствии с уровнем содержания, установленным в техническом задании, комплекс работ по планово-предупредительным работам при содержании искусственных дорожных сооружений в объеме, определенном данными весеннего и осеннего осмотра искусственных дорожных сооружений, проводимых в соответствии с требованиями нормативных документов. Состав, периодичность и объемы работ по содержанию, подлежащих выполнению субподрядчиком в рамках договора, определены техническим заданием и регламентом приемки содержания, перечнем работ по содержанию объекта, а также в соответствии с требованиями нормативных документов. По условиям госконтракта за работы в части содержания автомобильной дороги от заказчика за определенный период (пять месяцев) предусмотрена оплата в размере 6 млн. руб. При фактическом выполнении работ по содержанию себестоимость работ составила за те же самые пять месяцев 10 млн. руб. Организация "А" готова взять на себя убыточные работы, принять их и оплатить субподрядчику соответствующие суммы. Есть ли налоговые риски для организации "А" в ситуации, когда приобретаются работы по цене заведомо выше той, чем организации "А" платит госзаказчик? Госконтракт был заключен несколько лет назад. За годы цена госконтракта стала неактуальной. Организация "А" понимает это и готова пойти навстречу своему субподрядчику. Организации "А" и "Б" работают с прибылью, имеют много других договоров с разными контрагентами, обладают материальными и трудовыми ресурсами для выполнения больших объемов работ. Цена в размере 10 млн. руб. соответствует рыночному уровню. Возникают ли налоговые риски в ситуации, когда подрядчик получает от заказчика сумму по контракту меньше, чем заплатит субподрядчику?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе учесть расходы на субподрядчика в полном объеме, т.к.
- цена работ соответствует рыночному уровню,
- в сделке есть деловая цель,
- сложившаяся ситуация обусловлена разумными экономическими причинами.
В целом организация "А" работает с прибылью, и получение отрицательного финансового результата по отдельной операции не свидетельствует о том, что расходы по такой операции нельзя учесть.
Однако полностью исключить риск претензий налоговых органов мы не можем. В случае возникновения претензий свою позицию рекомендуем отстаивать с использованием аргументов, приведенных в обосновании.

Обоснование вывода:
Для признания в целях налогообложения прибыли произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованны;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Т.е. казалось бы, что если расходы в размере 10 млн. руб. не приводят к получению дохода, то и учитывать их в налоговом учете нет оснований. Но такой подход не верен.
В соответствии с третьим абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие "экономически оправданные затраты" НК РФ не расшифровывает. Признак направленности затрат на получение дохода прямо установлен в четвертом абзаце п. 1 ст. 252 НК РФ (письма от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279). Направленность на получение дохода не означает, что при осуществлении каждого расхода организация должна получить прибыль. Убыточность отдельной операции не приводит к тому, что расходы по такой операции не направлены на получение дохода и их нельзя учесть при исчислении налога на прибыль.
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик ведет деятельность самостоятельно на свой риск, и только он вправе оценивать ее эффективность и целесообразность. Другими словами, целесообразность затрат относится к хозяйственной деятельности организации и не должна регулироваться налоговым законодательством. НК РФ регулирует только налоговые последствия хозяйственной деятельности, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям.
Отметим, что контроль цены договора со стороны налоговых органов возможен, если стороны договора являются взаимозависимыми (смотрите материал: Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами). Перечень критериев взаимозависимости фактически не является закрытым. Пунктом 7 ст. 105.1 НК РФ установлено, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 данной статьи. Таким образом, перечень взаимозависимых лиц, перечисленных в ст. 105.1 НК РФ, является открытым (постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.07.2017 N Ф04-5739/16 по делу N А45-7682/2016).
Но даже если стороны "А" и "Б" будут признаны взимозависимыми, пересчет налоговых обязательств вряд ли возможен, т.к. такой пересчет производится при отклонении цен от рыночных. Здесь же цена работ 10 млн. руб., производимых субподрядчиком, соответствует рыночному уровню.
Рассмотрим судебные акты по схожим ситуациям, положительные для налогоплательщика.
Так, в постановлении Девятнадцатого ААС от 21.07.2016 N 19АП-3377/16 указано, что несоразмерность полученной прибыли и затрат на приобретение товаров (работ, услуг) само по себе не может свидетельствовать об изначальной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В постановлении АС Центрального округа от 15.11.2016 N Ф10-4455/16 суд пришел к выводу, что планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого налогоплательщика. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Судами установлено, что договор, заключенный налогоплательщиком, является рамочным договором поставки, в соответствии с которым налогоплательщиком реализуются значительные объемы продукции, что обеспечивает планирование и поддержание производства, обеспечение рабочих мест, а также исключает затраты на поиск потенциальных покупателей и логистику. Поэтому факт реализации по разовым контрактам товара иным лицам по большей цене не означает, что в совершении спорных хозяйственных операций по реализации товара по меньшей цене, но на постоянной основе и в больших объемах отсутствовала разумная деловая цель.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 указано следующее. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом не было установлено при проведении налоговой проверки общества, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Есть примеры отрицательных для налогоплательщика судебных актов, когда расходы признаются экономически необоснованными при несоразмерности произведенных затрат полученному доходу (смотрите материал: Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, раздел 3 "Являются ли расходы экономически обоснованными при несоразмерности произведенных затрат полученному доходу?"). Это, например, постановление 9 ААС от 5 сентября 2016 г. N 09АП-38240/16, постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. N А65-39224/2005-СА1-37 и др.
Но суды поддерживают налоговый орган в доначислении налогов, только если налоговый орган кроме несоразмерности докажет согласованность действий сторон, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, искусственность документооборота, отсутствие деловой цели и разумных экономических причин.
Как мы поняли вопрос, в рассматриваемой ситуации у договоров есть деловая цель, разумные экономические причины и общая направленность на получение дохода. Поэтому претензий возникнуть не должно. В случае возникновения претензий свою позицию рекомендуем отстаивать с использованием аргументов, приведенных выше.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ / раздел 3 "Являются ли расходы экономически обоснованными при несоразмерности произведенных затрат с полученными доходами?";
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Вопрос: Как проходит проверка цен на предмет их соответствия рыночным фискальными органами в сделках купли-продажи товара между взаимозависимыми лицами? Каков контроль цен и в контролируемых, и в неконтролируемых сделках между юридическими лицами (внутри холдинга)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.