Объект недвижимости был в собственности организации с 01.11.2019 по 28.04.2020. При сдаче декларацию по налогу на имущество организаций за 2020 год организация исходила из кадастровой стоимости этого объекта, равной 3 673 099,01 рублей. В момент подготовки декларации организация имела информацию о том, что 02.03.2020 в ЕГРН были внесены изменения, касающиеся кадастровой стоимости объекта недвижимости. Новая стоимость составила 17 338 162,29 рублей. Согласно п. 15 ст. 378.2 НК РФ эти изменения организации не касались, потому что были обусловлены пересмотром кадастровой стоимости, который происходит один раз в пять лет. Новая стоимость в таком случае должна действовать только со следующего налогового периода. В настоящий момент организация получила требование от ИФНС с просьбой пояснить, почему организация исходила из суммы 3 673 099,01 рублей. В результате выяснилось, что 25.12.2020 новый собственник в суде оспорил кадастровую стоимость в размере 17 338 162,29 рублей и установил новую стоимость в размере 6 785 900 рублей. Что ответить ИФНС? Исходя из какой кадастровой стоимости должна определяться налоговая база по налогу на имущество за 2020 год у организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае налогоплательщик правомерно использовал для целей определения налоговой базы за 2020 год прежнюю кадастровую стоимость 3 673 099,01 рублей, которая содержалась в ЕГРН на 1 января 2020 года до установления кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости в результате оспаривания.
Оснований для применения для расчета налога за 2020 год новой кадастровой стоимости, установленной судом в размере 6 785 900 руб., мы не находим.
В качестве дополнительного аргумента считаем возможным упомянуть положения ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ, предусматривающие в случае наличия нескольких применяемых в один момент времени кадастровых стоимостей, определенных на одну дату, применение наименьшей из таких стоимостей.

Обоснование вывода:

Общие положения

Прежде отметим, что в 2020 году были внесены масштабные изменения в Федеральный закон от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" (далее - Закон N 237-ФЗ), а также в ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) и др. законодательные акты, причем по большей части вступившие в силу с 11 августа 2020 г. (ст. 7 Федерального закона от 31.07.2020 N 269-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 269-ФЗ). Уточнены и положения НК РФ, в том числе касающиеся применения кадастровой стоимости для целей налогообложения, в основном вступившие в силу с 1 января 2021 г. (чч. 1, 5, 13 ст. 9 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ...").
В данном случае на момент оспаривания уже действовали новые нормы Закона N 237-ФЗ, которые отчасти противоречили положениям НК РФ. В этот период налоговая служба разъясняла, что со дня вступления в силу Закона N 269-ФЗ применение сведений о кадастровой стоимости в целях налогообложения объектов недвижимости осуществляется в соответствии с нормами ст. 378.2, 391 и 403 НК РФ, а в части, не урегулированной НК РФ, в соответствии с Законом N 269-ФЗ. Смотрите письмо ФНС России от 07.08.2020 N БС-4-21/12820@ (доведено до сотрудников налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения объектов недвижимости).
Части 3, 7 ст. 22 Закона N 237-ФЗ предусматривают, что результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в комиссии или в суде по заявлению об оспаривании на основании установления в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости, определенной на дату, по состоянию на которую определена его кадастровая стоимость. Одновременно действует новая ст. 22.1 Закона N 237-ФЗ, которая несколько иначе регламентирует порядок установления кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости. При этом с 11 августа 2020 г. и до 1 января 2023 г. установлен переходный период применения статей 22 и 22.1 с учетом некоторых особенностей. Смотрите также ст. 24.18 Закона N 135-ФЗ.
Как мы понимаем, в данном случае новый собственник оспорил кадастровую стоимость объекта недвижимости, подав соответствующее заявление в суд 25.12.2020, в результате чего кадастровая стоимость была изменена на основании установления рыночной стоимости этого объекта. С учетом положений ст. 18 Закона N 237-ФЗ (в новой редакции) сведения о кадастровой стоимости, внесенные в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН), применяются с 1 января года, в котором в бюджетное учреждение подано заявление об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости, на основании которого принято решение об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости (п. 6 ч. 2 ст. 18 Закона N 237-ФЗ). Часть 4 этой статьи в прежней редакции также устанавливала, что в случае изменения кадастровой стоимости в порядке, установленном ст. 22 Закона N 237-ФЗ, сведения о кадастровой стоимости применяются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с 1 января года, в котором в суд или комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости подано заявление об оспаривании.
То есть по общему правилу сведения о кадастровой стоимости, измененной вследствие оспаривания по заявлению, поданному в суд в декабре 2020 года, применяются начиная с 1 января 2020 года. И эта дата начала применения измененной кадастровой стоимости подлежит указанию в ЕГРН наряду с иными сведениями (ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ, п. 25, подп. 5 п. 27, подп. 5 п. 30, подп. 5 п. 36 и др. Порядка ведения ЕГРН, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 16.12.2015 N 943).

Налоговые последствия оспаривания для прежнего собственника

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости отдельных объектов недвижимого имущества установлены ст. 378.2 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется как кадастровая стоимость таких объектов, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных упомянутой статьей (п. 2 ст. 375 НК РФ, письмо ФНС России от 10.02.2021 N БС-4-21/1554@).
Действительно, п. 15 ст. 378.2 НК РФ в редакции, действовавшей в 2020 году (ст. 5 НК РФ), устанавливал, что изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено этим пунктом*(1).
В случае изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения на основании установления его рыночной стоимости, в частности, по решению суда, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.
Из чего можно сделать вывод, что кадастровая стоимость, установленная решением суда на основании рыночной, подлежит применению для расчета налога на имущество с той же даты, с которой применялась для налогообложения оспариваемая кадастровая стоимость (письма Минфина России от 15.02.2019 N 03-05-05-01/9513, ФНС России от 27.11.2018 N БС-4-21/22899@, от 18.09.2018 N БС-4-21/18128).
Причем законодательство не содержит положений, позволяющих применять или не применять измененную по указанному основанию кадастровую стоимость в зависимости от того, кем была оспорена кадастровая стоимость (подано заявление об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости). Следовательно, такое изменение учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество с даты начала применения оспариваемой кадастровой стоимости в том числе в случае перехода прав на недвижимость к иному лицу. Подобный вывод представлен в письме Минфина России от 27.11.2019 N 03-05-04-01/92306 (подготовлено по запросу ФНС и доведено до сотрудников налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения недвижимого имущества, письмом ФНС России от 29.11.2019 N БС-4-21/24379@). Смотрите также письма ФНС России от 17.12.2020 N БС-3-21/8342@, от 01.04.2021 N БС-4-21/4356@ (п. 6).
Особенностью рассматриваемой ситуации является тот факт, что внесенная в ЕГРН в результате очередной кадастровой оценки кадастровая стоимость, являвшаяся предметом оспаривания (17 338 162,29 руб.), в 2020 году не подлежала применению для целей налогообложения. Кадастровая стоимость, сведения о которой внесены в ЕГРН в результате очередной кадастровой оценки в 2020 году, используется для расчета налога на имущество лишь с 1 января 2021 года, что, как справедливо отмечено в вопросе, следует из норм закона. Соответственно, и измененная стоимость, установленная решением суда, подлежит применению лишь с указанной даты.
При таких обстоятельствах считаем, что налогоплательщик правомерно использовал для целей определения налоговой базы за 2020 год прежнюю кадастровую стоимость 3 673 099,01 рублей, которая содержалась в ЕГРН на 1 января 2020 года до установления кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости в результате оспаривания.
Хотим обратить внимание, несмотря на несколько измененные с 2021 г. формулировки, п. 15 ст. 378.2 НК РФ как ранее, так и сейчас устанавливает, что если кадастровая стоимость объекта меняется из-за установления его рыночной стоимости, сведения об этом, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы с даты начала применения для целей налогообложения сведений об изменяемой кадастровой стоимости (т.е. опять же стоимости, являющейся предметом оспаривания) (смотрите также информацию ФНС России от 05.01.2021)*(2), что относится к случаям-исключениям.
Как указано в п. 2 приведенного выше письма ФНС N БС-4-21/12820@, для целей налогообложения объектов недвижимости дата начала применения кадастровой стоимости должна определяться в соответствии со сведениями ЕГРН, за исключением случаев, когда НК РФ определен иной, отличный от установленного Законом N 269-ФЗ, порядок применения сведений о кадастровой стоимости (налоговой базе), внесенных в ЕГРН (например, для случая изменения определенной в соответствии с Законом N 237-ФЗ кадастровой стоимости объекта налогообложения на основании установления его рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда). Также в письме ФНС России от 22.04.2020 N БС-4-21/6724@ по вопросу определения даты применения кадастровой стоимости для целей исчисления земельного налога, имеющего аналогичное регулирование (п. 1.1 ст. 391 НК РФ), сказано: "В указанных случаях-исключениях использование кадастровой стоимости, установленной по итогам рассмотрения судом спора о результатах ее определения, не зависит от внесения сведений в ЕГРН". Смотрите письма ФНС России от 10.10.2018 N БС-4-21/19773, от 18.09.2018 N БС-4-21/18181@ и др.
То есть в данном случае следует ориентироваться не на дату начала применения сведений о новой кадастровой стоимости, указанной в ЕГРН как 1 января 2020 года (представляющее собой общее правило), а на ту дату, с которой оспоренная стоимость применялась бы для целей исчисления налога на имущество (специальное правило). И эта дата (01.01.2021) к налогоплательщику, продавшему объект недвижимости в 2020 году, отношения уже не имеет.
Таким образом, поскольку изменяемая величина (17 338 162,29 руб.) подлежала применению для целей определения налоговой базы только со следующего года, оснований для применения для расчета налога на имущество в 2020 году новой кадастровой стоимости, установленной судом в размере 6 785 900 руб., мы не находим.
Кроме того, в силу ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ в случае наличия нескольких применяемых в один момент времени кадастровых стоимостей, определенных на одну дату, применяется наименьшая из таких стоимостей, что может быть актуально с учетом того, что сведения об изменении кадастровой стоимости недвижимого имущества и его владельцах в установленном порядке сообщаются регистрирующими органами в налоговый орган (п. 4 ст. 85 НК РФ, приказ ФНС России от 10.04.2017 N ММВ-7-21/302@)*(3).
В заключение напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.
Официальных разъяснений, соответствующих условиям вопроса, нами не обнаружено. Не встретилось и применимой к ситуации судебной практики. Поэтому напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в финансовые органы или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По общему правилу, установленному п. 15 ст. 378.2 НК РФ с 1 января 2021 года, изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ, регулирующим проведение государственной кадастровой оценки, и настоящим пунктом. Прежняя редакция приведенного пункта не содержала прямой отсылки на законодательство, регулирующее проведение государственной кадастровой оценки (а это, прежде всего, Законы N 237-ФЗ и N 135-ФЗ).
*(2) Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие в т.ч. новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Однако представляется, что измененные нормы п. 15 ст. 378.2 НК РФ в интересующей нас части по сути не влекут ухудшение положения налогоплательщика.
*(3) Вопрос, касающийся регистрационных действий и порядка отражения сведений в ЕГРН, в рамках данного ответа не анализируется.