С заказчиком был заключен договор подряда с условием о возможности привлечения соисполнителей (субподрядчиков) для выполнения договора. Ремонтные работы, транспортные расходы, консультации инженера, настройка программы были оказаны сторонней организацией. Общая сумма расходов составила 141 400 руб. Все затраты подрядчиком были заказаны и оплачены субисполнителю без НДС (не является плательщиком НДС). Подрядчик находится на общей системе налогообложения, и ему нужно перевыставить счета с НДС заказчику. Какими нормами должен руководствоваться подрядчик с целью соблюдения законодательства? Каков порядок налогообложения НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Подрядчик должен руководствоваться подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Налоговая база при выполнении работ по договору подряда будет определяться исходя из всей суммы дохода, причитающегося подрядчику в качестве вознаграждения по договору, включая затраты, связанные с привлечением к исполнению по договору иных соисполнителей (субподрядчика). На выставление счета-фактуры НК РФ отводит подрядчику - налогоплательщику НДС пять календарных дней со дня выполнения работ или получения предоплаты.

Обоснование вывода:
Статья 706 ГК РФ закрепляет право подрядчика привлекать субподрядчиков, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. В рассматриваемом случае договором подряда предусмотрено право подрядчика привлекать к исполнению договора субподрядчика и организации, оказывающие услуги по предоставлению автотранспортных средств.
Договором может быть предусмотрена (помимо вознаграждения за работы, услуги) обязанность заказчика компенсировать исполнителю понесенные и оплаченные им расходы, связанные с исполнением договора (пп. 2, 4 ст. 709, пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Возмещение этих расходов может либо включаться в цену договора, либо оплачиваться отдельно, сверх цены договора.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Позиция контролирующих органов заключается в том, что правило определения налоговой базы, установленное п. 2 ст. 153 НК РФ, является общей нормой, которая применяется ко всем случаям реализации товаров (работ, услуг), за исключением тех, для которых в главе 21 НК РФ есть специальные правила. Особые правила определения налоговой базы в части реализации работ (услуг) содержатся в ст. 156 НК РФ, в которой установлены особенности для посреднических услуг. Согласно ст. 156 НК РФ в налоговую базу по НДС у посредника включается лишь сумма его вознаграждения. При этом так называемые возмещаемые расходы, т.е. средства, поступающие от комитента (клиента) с целью возмещения понесенных посредником расходов, в налоговую базу по НДС у посредника не включаются.
О перевыставлении счета-фактуры в рассматриваемом случае не может идти речи, поскольку счета-фактуры перевыставляют (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. 1-2.1 Правил заполнения счета-фактуры, пп. 1, 7, 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):
- комиссионеры или агенты, продающие или покупающие товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени в интересах заказчика, а также экспедиторы при организации перевозки с привлечением третьих лиц;
- застройщики (заказчики, выполняющие функции застройщика), организующие для инвестора строительство с привлечением подрядчиков.
В описанном в вопросе случае договор подряда не содержит элементов посреднического договора. Кроме того, организация, оказывающая субподрядные услуги (выполняющая работы), работает без НДС и не предъявляла его к оплате, соответственно, НДС для перевыставления заказчику отсутствует.
В отношении иных видов работ (услуг), не относящихся к посредническим, никаких особенностей определения налоговой базы в главе 21 НК РФ нет. В этой связи, по мнению контролирующих органов, в налоговую базу по НДС у исполнителя должны включаться все суммы, получаемые им в рамках договора от заказчика, включая суммы возмещения тех или иных затрат исполнителя, получаемые им от заказчика сверх цены договора (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 05.02.2013 N 03-07-10/2415, от 01.03.2013 N 03-07-11/6089, определение ВС РФ от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312).
Таким образом, налоговая база при выполнении работ по договору подряда будет определяться исходя из всей суммы дохода, причитающегося подрядчику в качестве вознаграждения по договору, включая затраты, связанные с привлечением к исполнению по договору иных соисполнителей. Рекомендуем условия договора формулировать таким образом, чтобы все возмещаемые расходы включались в цену договора, чтобы не создавать заказчику проблем с вычетом НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.