Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Судебным решением в 2015 году с должника была взыскана задолженность. Было возбуждено исполнительное производство, никаких действий судебными приставами предпринято не было. Должник был ликвидирован в 2019 году. Сверка расчетов с ним в последний раз была произведена в апреле 2017 года. Должник исключен из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ по решению регистрирующего органа как недействующая организация. Организация-кредитор узнала об этом в марте 2021 года. Резерв сомнительных долгов в целях налогового учета в организации не создается. Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления. Можно ли списать выявленную с опозданием безнадежную дебиторскую задолженность в целях налогообложения? Правомерно ли отражение списания указанной дебиторской задолженности в декларации по налогу на прибыль организации текущего налогового периода (2020 год) (без уточнения декларации за 2019 год, учитывая, что в 2019 году налоговая база по налогу на прибыль была равна нулю (был убыток)?

Судебным решением в 2015 году с должника была взыскана задолженность. Было возбуждено исполнительное производство, никаких действий судебными приставами предпринято не было. Должник был ликвидирован в 2019 году. Сверка расчетов с ним в последний раз была произведена в апреле 2017 года. Должник исключен из ЕГРЮЛ на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ по решению регистрирующего органа как недействующая организация.
Организация-кредитор узнала об этом в марте 2021 года. Резерв сомнительных долгов в целях налогового учета в организации не создается. Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления.
Можно ли списать выявленную с опозданием безнадежную дебиторскую задолженность в целях налогообложения? Правомерно ли отражение списания указанной дебиторской задолженности в декларации по налогу на прибыль организации текущего налогового периода (2020 год) (без уточнения декларации за 2019 год, учитывая, что в 2019 году налоговая база по налогу на прибыль была равна нулю (был убыток)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По мнению контролирующих органов, на дату исключения недействующей организации из ЕГРЮЛ выполняется условие о включении безнадежного долга во внереализационные расходы, поскольку такое исключение должника из ЕГРЮЛ приравнивается к его ликвидации.
Списание долга в более поздние периоды, в частности, в периоде истечения срока исковой давности (2020 г.), может привести к спорам с проверяющими, так как при наличии двух оснований для списания долг подлежит списанию в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.
При этом исправить ошибку в периоде ее выявления (2021 г.) не позволяет убыток, полученный организацией в периоде ее совершения (2019 г.).
Организации в рассматриваемой ситуации следует подать уточненную налоговую декларацию за 2019 год.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)*(1).
В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым*(2):
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (органа государственной власти или органа местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).
Долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ (п. 1, п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, п. 1, п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о госрегистрации))*(3). Это подтвердил Минфин России в письме от 24.07.2015 N 03-01-10/42792*(4).
Таким образом, на дату исключения недействующей организации из ЕГРЮЛ выполняется условие о включении безнадежного долга во внереализационные расходы, поскольку такое исключение должника из ЕГРЮЛ приравнивается к его ликвидации.
Поскольку ликвидация должника - это основание признать долг безнадежным и списать его в налоговом учете (смотрите также письма Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076, от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 21.05.2019 N 03-03-06/2/36730), у организации возникли соответствующие обстоятельства в налоговом периоде, в котором в рассматриваемой ситуации была исключена из реестра недействующая организация-должник, то есть в 2019 году.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что у организации в 2020 году истекает период, равный трем годам с даты последней сверки расчетов с должником: в апреле 2017 года был подписан последний акт сверки расчетов с контрагентом. Так, при подписании уполномоченным лицом организации-должника акта сверки организация-контрагент совершает действие, подтверждающее признание долга, которое прерывает срок исковой давности и с которого начинается заново исчисление срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43). Таким образом, в 2020 году дебиторская задолженность может быть признана безнадежным долгом, учитываемым в составе внереализационных расходов отчетного периода, по основанию истечения срока исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-03-06/2/80503, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556).
Однако Минфин России выразил мнение, согласно которому в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (смотрите письмо от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327).
Следовательно, с учетом изложенного учесть в расходах задолженность в налоговом периоде 2020 года рискованно.
В отношении же необходимости своевременного признания безнадежной задолженности в налоговом учете необходимо отметить, что, по мнению контролирующих органов, включить безнадежный долг во внереализационные расходы следует в том периоде, когда соблюдены условия для признания долга безнадежным (письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-03-06/2/80503, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31977, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410).
Соответствующие разъяснения содержаться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по адресу: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7719500/. ФНС России отметила (правда, в отношении истечения срока исковой давности), что списание безнадежного долга возможно в текущем периоде, только если нельзя точно определить, в какой период он стал безнадежным. То есть произвольный выбор периода списания дебиторской задолженности в расходы не допускается. Таким образом, списание долга в следующих налоговых периодах может привести к спорам с проверяющими, поскольку контролирующие органы высказываются против списания безнадежного долга в более поздние периоды.
Судьи также указали, что списание безнадежной задолженности в последующих периодах является неправомерным и влечет в случае выявления этого обстоятельства при проведении налоговой проверки отказ в признании внереализационных расходов и начисление налога на прибыль организаций (постановление Девятого ААС от 31.03.3014 N 09АП-7237/14). Как указал суд, довод общества о возможности списать безнадежные долги на расходы в период их выявления со ссылкой на ст. 54 НК РФ судом не принимается, поскольку из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Никаких исключений из данного правила положения ст. 265, 272 НК РФ не содержат, и с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 о возможности списания безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности только в момент, когда задолженность стала безнадежной (а не момент, когда налогоплательщик захотел ее списать или установил, что она безнадежная), спорная дебиторская задолженность должна быть списана в периоде возникновения оснований, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ*(5).
В то же время имеет место противоположная точка зрения: безнадежный долг можно списать на расходы в более позднем периоде по сравнению с периодом, в котором задолженность стала безнадежной, если к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок возврата или зачета переплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ, определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, письмо ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940, письма Минфина России от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327, от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627)*(6).
Данная точка зрения основана на том, что вовремя не списанная в расходы задолженность представляет собой ошибку, которую организация вправе исправить в периоде выявления на основании нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ*(7). В таком случае неучтенные в предыдущих периодах расходы можно в общем случае учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Но с учетом того обстоятельства, что организация получила убыток в 2019 году, норма абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ к рассматриваемой ситуации применяться не должна, поскольку для ее применения необходим факт излишней уплаты налога в 2019 году, а налог в 2019 году организация не уплачивала, поскольку налоговая база была равна нулю*(8).
Иначе говоря, исправить ошибку в периоде ее выявления (2021 г.) не позволяет убыток, полученный организацией в периоде ее совершения (2019 г.).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилом, согласно которому в случае, когда по итогу 2019 года организацией получен убыток, перерасчет налоговой базы и суммы налога в связи с выявлением расходов, не учтенных в этом налоговом периоде, следует произвести за налоговый период 2019 года (письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188).
С учетом изложенного организации в рассматриваемой ситуации следует признать задолженность безнадежной на дату исключения недействующей организации из ЕГРЮЛ. Организации следует подать уточненную налоговую декларацию за 2019 год, в которой отразить в составе внереализационных расходов сумму безнадежного долга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

23 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В случае наличия резерва по сомнительным долгам списание безнадежной задолженности должно происходить именно за счет такого резерва (письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78).
*(2) В действующем налоговом законодательстве, в частности, норме п. 7 ст. 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания внереализационных расходов при методе начисления, отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга. С этим соглашаются и налоговые органы (показательное письмо ФНС от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@ "Об определении момента признания расходов в виде списанного безнадежного долга, по которому истек срок исковой давности"). Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящим можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
*(3) Речь идет об организациях, которые в течение года не сдавали налоговую отчетность и не проводили операции по счетам, а именно:
- юридическое лицо в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах;
- юридическое лицо в течение указанного срока не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.
Решение о предстоящем исключении должно быть опубликовано в журнале "Вестник государственной регистрации" в течение трех дней с момента принятия такого решения. Одновременно с решением о предстоящем исключении должны быть опубликованы сведения (п. 3 ст. 21.1 Закона о госрегистрации, п. 1 приказа ФНС России от 16.06.2006 N САЭ-3-09/355@ и п. 2.5 раздела I и раздел II приложения N 2 к указанному приказу):
- о порядке и сроках направления заявлений исключаемым юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением этого юридического лица из ЕГРЮЛ;
- об адресе, по которому могут быть направлены заявления указанных лиц.
Обязанность уведомлять в индивидуальном порядке кредиторов и иных лиц, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением соответствующего юридического лица из ЕГРЮЛ в какой-либо форме (в том числе учредителей соответствующего юридического лица), нормативными актами на регистрирующий орган не возлагается.
Вышеупомянутые заявления могут быть направлены в срок не позднее чем три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении (п. 4 ст. 21.1 Закона о госрегистрации).
В случае направления заявлений решение об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается (п. 4 ст. 21.1 Закона о госрегистрации).
Если в вышеуказанный срок заявлений от юридического лица или иных заинтересованных лиц не поступят, регистрирующий орган вносит запись об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган не исключает недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ при наличии у регистрирующего органа сведений о возбуждении производства по делу о банкротстве юридического лица, о проводимых в отношении юридического лица процедурах, применяемых в деле о банкротстве (подп. "и.2" п. 1 ст. 5, п. 7 ст. 22 Закона о госрегистрации).
Представить в налоговую инспекцию мотивированное заявление о необоснованности исключения должника компании из ЕГРЮЛ, например, о наличии долга, размер которого может стать основанием для обращения компании с иском о банкротстве должника и о невозможности исключения должника из реестра. При этом данные о долге необязательно подтверждать копиями договоров, накладных и т.п. (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.02.2019 по делу N 304-КГ18-18451, А46-24009/2017).
*(4) Что же касается организаций, которые ликвидированы из-за недостоверных сведений в соответствии с подпунктом "б" п. 5 ст. 21.1 Закона о госрегистрации, то правовые основания для признания задолженности таких исключенных юридических лиц безнадежной и включение ее в состав внереализационных расходов у кредитора отсутствуют (письмо Минфина России от 21.05.2019 N 03-03-06/2/36730).
*(5) При этом суд отметил, что перенос безнадежной дебиторской задолженности из неверно определенного налогоплательщиком налогового периода в предыдущий (правильно определенный налоговым органом период) может повлиять на размер недоимки по налогу только в случае, если в этом (предыдущем) периоде не возникло убытка (то есть имелась прибыль и был исчислен налог к уплате), поскольку в силу ст. 283 НК РФ перенос убытка на будущие периоды (в уменьшение налоговой базы) зависит только от воли налогоплательщика (то есть производится им самостоятельно), вследствие чего увеличение в предыдущем периоде убытка на суммы перенесенной дебиторской задолженности не повлечет без соответствующей воли налогоплательщика изменение в налоговой базе последующего периода (из расходов которого дебиторская задолженность была снята), соответственно, такая операция не повлияет на размер начисленной недоимки.
*(6) Ранее в арбитражной практике были решения, из которых следовал вывод о том, что для учета расходов в текущем периоде не обязательно одновременное соблюдение условий, установленных и п. 1 ст. 54, и п. 7 ст. 78 НК РФ (смотрите постановления ФАС МО от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013, от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014, от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013, АС ЗСО от 20.07.2015 N Ф04-21208/2015). Но с выходом определения СК Верховного Суда от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 мы считаем, что такой подход влечет налоговые риски.
*(7) Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Вместе с тем из правила п. 1 ст. 54 НК РФ есть исключения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
*(8) Положения приведенной нормы (абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ) не ставят возможность исправления ошибок прошлых периодов текущим периодом в зависимость от наличия у налогоплательщика прибыли в текущем периоде, а также от размера прибыли прошлых периодов. Однако факт наличия прибыли в периоде, к которому относится ошибка, должен иметь место, поскольку именно это обусловливает излишнюю уплату налога на прибыль (смотрите, например, письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление АС Уральского округа от 16.06.2017 N Ф09-3054/17 по делу N А60-15053/2016).