Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Обществом модернизируется основное средство (первоначальная стоимость 80 тыс. руб.) на сумму 40 тыс. руб. Срок полезного использования 37 месяцев, из которых остаток срока полезного использования составляет 3 месяца. Данное основное средство в налоговом учете было списано в расходы единовременно при вводе в эксплуатацию. Каков порядок учета суммы модернизации основного средства в налоговом учете? Какой срок полезного использования необходимо учитывать при расчете амортизации по налоговому учету и необходимо ли устанавливать его равным первоначальному с момента проведения модернизации?

Обществом модернизируется основное средство (первоначальная стоимость 80 тыс. руб.) на сумму 40 тыс. руб. Срок полезного использования 37 месяцев, из которых остаток срока полезного использования составляет 3 месяца. Данное основное средство в налоговом учете было списано в расходы единовременно при вводе в эксплуатацию.
Каков порядок учета суммы модернизации основного средства в налоговом учете? Какой срок полезного использования необходимо учитывать при расчете амортизации по налоговому учету и необходимо ли устанавливать его равным первоначальному с момента проведения модернизации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласно официальной позиции в случае, если первоначальная стоимость имущества после проведения модернизации превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В случае если стоимостный критерий имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ, такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49999).
В свою очередь, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость такого имущества (малоценных активов) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в данной норме, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (письмо Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
В силу положений п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на модернизацию (реконструкцию) ОС единовременно в целях налогообложения прибыли не учитываются, так как они увеличивают первоначальную стоимость ОС и принимаются в состав расходов через механизм начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако имущество, стоимость которого не превышает 100 000 рублей, амортизируемым не является, расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов. Поэтому и расходы на модернизацию таких объектов также подлежат включению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода (смотрите, например, письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879). Такой же позиции придерживались налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102337@).
В постановлении АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 N Ф03-3437/15 по делу N А37-1877/2014 также было указано, что если проведена реконструкция или модернизация имущества (в том числе основных средств), стоимость которого была менее предельной суммы, установленной для амортизируемого имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ, и, соответственно, была списана единовременно, то расходы на реконструкцию также можно списать единовременно (независимо от их размера).
В то же время в более поздних письмах Минфина России от 18.01.2021 N 03-03-06/1/2001, от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 выражена иная позиция: в случае, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации (в последнем из писем речь шла о приобретении здания стоимостью менее ста тысяч рублей, после чего была проведена его реконструкция на сумму один миллион рублей).
Данная точка зрения находит поддержку и в некоторых судебных решениях. В постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2014 N Ф05-77/2014 суд пришел к выводу, что если после реконструкции первоначальная стоимость ранее списанных на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ объектов увеличилась и превысила критерий для признания имущества амортизируемым, то такие объекты становятся основными средствами.
При этом отметим, что финансовое ведомство в указанном письме не указывает на необходимость внесения изменений в периоде учета стоимости имущества в составе расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По мнению Минфина России, "если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации".
К сожалению, разъяснений официальных органов по вопросу первоначальной стоимости, установления срока полезного использования и норм амортизации в рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось.
По нашему мнению, после завершения модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества на сумму модернизации. Схожую позицию разъяснял Минфин России в письме от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56: если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества, его нужно учитывать по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (т.е. за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.
Полагаем, что амортизация будет начисляться на новую первоначальную стоимость, при этом поскольку изначальная первоначальная стоимость учтена в расходах, амортизироваться будет сумма модернизации. Т.е. порядок начисления амортизации в данной ситуации будет аналогичен порядку, который применяется в случае модернизации полностью самортизированного основного средства.
По мнению Минфина России, когда ОС полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС на стоимость проведенной модернизации. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-03-06/1/105122, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600, от 11.09.2018 N 03-03-06/1/64978, от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775).
При этом Минфин России указывает, что после проведения модернизации основного средства амортизация может начисляться по тем нормам, которые были определены при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234). А в случае если срок полезного использования после проведения модернизации был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования ОС (письма Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131).
В то же время следует отметить, что налоговые органы имеют иную точку зрения по данному вопросу.
В настоящее время налоговые органы исходят из того, что на полностью самортизированное ОС после модернизации следует установить срок полезного использования, равный первоначальному. То есть, по мнению ФНС, при окончании срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости ОС стоимость его модернизации (реконструкции) подлежит списанию путем начисления амортизации, ежемесячный размер которой определяется исходя из ранее установленного срока полезного использования и новой первоначальной стоимости объекта ОС, соответствующей стоимости модернизации, смотрите также Энциклопедию решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.).
Объясняется это тем, что при включении в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных ОС срок списания расходов на модернизацию существенно сократится по сравнению со сроком полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации (решение ФНС России от 22.10.2018 N СА-4-9/20538@). Такая позиция налогового органа была поддержана судами, причем всех инстанций (смотрите постановление Девятого ААС от 30.08.2017 N 09АП-36219/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/17 и определением ВС РФ от 12.03.2018 N 305-КГ18-500)).
То есть согласно условиям анализируемой ситуации срок амортизации, по нашему мнению, составит:
в первом случае
- 12,3 месяца (40 тыс. руб : 3243 руб), сумма ежемесячной амортизации 3243 руб.(80 тыс. руб +40 тыс. руб.):37 =3243 руб;
во втором случае
- 37 месяцев, сумма ежемесячной амортизации 1081 руб. (40 000 : 37 мес.= 1081 руб.)
В то же время, в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (письма Минфина России от 10.11.2016 N 03-03-06/3/65797, от 25.10.2016 N 03-03-06/1/62131, от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446). При этом из положений п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе, а не обязан увеличивать СПИ в случае проведения работ по реконструкции, модернизации, перевооружению ОС (письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и др.).
Из такой формулировки можно сделать вывод, что после проведения реконструкции/модернизации ОС налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Такой вывод поддерживают некоторые арбитражные суды (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС Московского округа от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07). Смотрите Энциклопедию решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.); материал Модернизация: трудности амортизации (А. Веселов, журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2020 г.).
Применительно к рассматриваемой ситуации получается, что в разное время чиновники высказывали различные позиции относительно порядка исчисления срока амортизации имущества. Таким образом, организации нужно принять самостоятельное решение о том, какую стоимость в подобной ситуации будет принимать в качестве базы для начисления амортизации.
Вместе с тем акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Поскольку в настоящее время каких-либо официальных разъяснений по вопросу начислении амортизации в случае модернизации ОС, первоначальная стоимость которых ранее списана на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, нет, не исключено, что позиция контролирующих органов по данному вопросу будет иной.
Учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, в целях избежания негативных налоговых последствий, налогоплательщику следует получить персональные разъяснения, обратившись в Минфин России и/или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Каждая новая метла...? (о признании расходов на улучшение основного средства первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб.) (А.М. Рабинович, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.);
- Дорогостоящая реконструкция "малоценного" объекта (Т. Бурсулая, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.);
- Вопрос: Компания приобрела объект со сроком полезного использования больше года. При этом его цена меньше 100 000 руб. То есть к амортизируемым основным средствам в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ он не относится. Как учитывать такой объект в налоговом учете, если он нуждается в модернизации и реконструкции? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.