Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Учреждение проводит клинические исследования лекарственных средств по договорам с иностранными и российскими организациями. Согласно письмам Минфина России от 26.04.2018 N 03-07-14/28534 и Минобрнауки России от 03.05.2018 N 14-999 учреждение с 2018 года вправе применять освобождение от НДС при выполнении клинических исследований лекарственных средств. Учреждение имеет договоры, заключенные ранее. Сумма оплаты - с НДС. Исследования проводятся и оплачиваются поэтапно. 1. Вправе ли стороны заключить дополнительные соглашения к указанным договорам, изменив условие оплаты на: "сумма ХХХХ руб. без НДС", не меняя при этом цены договора? 2. Обязательно ли при применении пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ предметом договора указывать "клиническое исследование" (есть договоры, в которых предметом является "научно-практическая работа"), если фактическое содержание работы - клиническое исследование лекарственных средств?

Учреждение проводит клинические исследования лекарственных средств по договорам с иностранными и российскими организациями. Согласно письмам Минфина России от 26.04.2018 N 03-07-14/28534 и Минобрнауки России от 03.05.2018 N 14-999 учреждение с 2018 года вправе применять освобождение от НДС при выполнении клинических исследований лекарственных средств.
Учреждение имеет договоры, заключенные ранее. Сумма оплаты - с НДС. Исследования проводятся и оплачиваются поэтапно.
1. Вправе ли стороны заключить дополнительные соглашения к указанным договорам, изменив условие оплаты на: "сумма ХХХХ руб. без НДС", не меняя при этом цены договора?
2. Обязательно ли при применении пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ предметом договора указывать "клиническое исследование" (есть договоры, в которых предметом является "научно-практическая работа"), если фактическое содержание работы - клиническое исследование лекарственных средств?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стороны вправе заключить дополнительные соглашения, изменив условие оплаты на: "сумма ХХХХ руб. без НДС", не меняя при этом цены договора.
Учреждение вправе применять освобождение от НДС по пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ при выполнении клинических исследований лекарственных средств независимо от формулировки предмета договора.

Обоснование позиции:
1. Законодательство напрямую не регулирует вопрос о соотношении цены договора и суммы НДС, предъявляемой исполнителем заказчику. В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик НДС обязан при реализации товаров дополнительно к цене товаров предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Эта сумма указывается в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации (п. 3 ст. 168, пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). В судебной практике выработана правовая позиция, в соответствии с которой в гражданско-правовых отношениях сторон договора сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Это правило действует, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывают выделять в цене договора сумму НДС. Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены. Изменение условия об изменении ставки НДС или исключении налога из цены договора не указано в ГК РФ в качестве обстоятельства, наступление которого влечет изменение цены контракта (смотрите также п. 1 письма ФНС России от 23 октября 2018 г. N СД-4-3/20667@).
Если изначально цена работ (услуг) в длящихся договорах с поэтапной сдачей работ определена с учетом НДС, а из содержания договора не следует, что цена подлежит корректировке в случае изменения условия о НДС, то само по себе такое изменение в части НДС не влечет необходимости корректировки условия о цене договора (его этапов).
Напомним в связи с этим, что согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ по общему правилу изменение договора возможно по соглашению сторон. Без такого соглашения договор может быть изменен (по требованию одной из сторон или в одностороннем порядке) лишь в предусмотренных законом или договором случаях (ст.ст. 310, 450.1 ГК РФ). Поскольку законом не предусмотрено, что изменение структуры цены в части НДС является основанием для одностороннего изменения гражданско-правового договора, предусмотренные им обязательства должны исполняться сторонами на согласованных условиях (ст. 309 ГК РФ).
Таким образом, мы полагаем, что стороны вправе заключить дополнительные соглашения к договорам, изменив условия оплаты на: "сумма ХХХХ руб. без НДС", не меняя при этом цены договора.
Правоприменительной практики, где бы рассматривалась ситуация, описанная в вопросе, мы не обнаружили.
2. Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Ссылаясь на письмо Минобрнауки России от 03.05.2018 N 14-999, Минфин соглашается с позицией, что услуги по проведению клинических исследований лекарственных средств относятся к выполнению научно-исследовательских работ (письма Минфина России от 24.08.2020 N 03-07-11/74078, от 11.07.2019 N 03-07-11/51544, от 13.05.2019 N 03-07-11/34109).
Безусловно, налоговых рисков по переквалификации договора или доначислению НДС налоговым органом будет меньше, если предметом договора будут формулировки в соответствии с пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ или же прямое указание, что предметом договора являются клинические исследования лекарственных средств. Вместе с тем если предмет договора сформулирован как "научно-практическая работа", но из самого договора, задания на выполнение работ (иного подобного документа), отчета о результатах работ четко следует, что предметом договора является именно проведение клинических исследований лекарственных средств, то, по нашему мнению, учреждение вправе применять освобождение от НДС.
Отметим, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, в том числе по пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не установлен (письмо Минфина России от 01.11.2016 N 03-07-07/63846).
Напомним, что в соответствии с абзацем первым ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Действительное содержание договора устанавливается независимо от его наименования (п. 1 Обзора судебной практики разрешения дел по спорам, возникающим в связи с участием граждан в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, утвержденного Президиумом ВС РФ 19.07.2017).
Дополнительным аргументом в пользу применения льготы по НДС является то обстоятельство, что иное решение может рассматриваться как отказ от ее применения (п. 5 ст. 149 НК РФ), несмотря на то, что отказ должен сопровождаться соответствующим заявлением в налоговый орган. А отказ (или приостановление) от освобождения от обложения НДС возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ (абзац 2 п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года (абзац 3 п. 5 ст. 149 НК РФ).
Судебной практики по рассматриваемой ситуации мы не нашли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.