Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение ООО на УСН ("доходы минус расходы") в 2013 году приобрело здание. В расходах затраты по приобретению данного здания, учтенного в составе основных средств, равными долями в течение десяти лет не признавались. В 2018 и 2019 годах это здание сдавалось в аренду, с доходов от аренды уплачивался налог. В 2020 году здание продано. Какие расходы при продаже здания может признать организация?

ООО на УСН ("доходы минус расходы") в 2013 году приобрело здание. В расходах затраты по приобретению данного здания, учтенного в составе основных средств, равными долями в течение десяти лет не признавались. В 2018 и 2019 годах это здание сдавалось в аренду, с доходов от аренды уплачивался налог. В 2020 году здание продано.
Какие расходы при продаже здания может признать организация?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Организация вправе признать в расходах суммы амортизации, исчисленные в результате пересчета, предписанного положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Для этого организации необходимо представить уточненные налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Риск состоит в том, что финансовое ведомство предполагает в этом случае также и внесение изменений, связанных с учетом стоимости здания при его приобретении.
2. К налоговым спорам может привести и учет в расходах в рамках УСН остаточной стоимости основного средства в момент продажи. Но мы полагаем, что, принимая во внимание норму п. 7 ст. 3 НК РФ, остаточную стоимость организация вправе учесть.

Обоснование позиции:
1. Порядок определения расходов при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" определен положениями ст. 346.16 НК РФ.
Так, пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
В свою очередь, из пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются налогоплательщиком с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию в течение определенного периода в зависимости от срока полезного использования (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН; Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН; письма Минфина России от 03.09.2020 N 03-11-06/2/77244, от 02.11.2018 N 03-11-11/78852, от 14.06.2017 N 03-11-11/36922).
В п. 3 ст. 346.16 НК РФ также установлено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Как видно из прямого прочтения данной нормы, в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет обязанность по пересчету налоговой базы возникает в случае их реализации до истечения 10 лет с момента их приобретения.
Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения УСН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств (письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273). В такой ситуации организации следует осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за весь период пользования указанным основным средством, исключив из состава расходов расходы на его приобретение, признав при этом в расходах суммы начисленной в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за этот период времени амортизации в отношении данного основного средства (письма Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833).
Таким образом, при "досрочной" реализации основного средства следует (Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН):
1) исключить из расходов уже списанную стоимость основных средств;
2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию и включить ее в расходы.
То есть в общем случае амортизация признается в составе расходов на УСН при условии реализации основного средства до истечения сроков, определенных п. 3 ст. 346.16 НК РФ и при одновременном исключении из состава расходов сумм признанной стоимости основного средства.
В рассматриваемой ситуации организация не признавала расходы на приобретение здания в целях налогообложения в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В этой связи можно сделать вывод, что и производить пересчет за прошлые налоговые периоды, как это предписывает п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не требуется.
Но при этом возникает вопрос о возможности учета расходов в периоде продажи здания.
Близкие к данной ситуации рассматривались в письмах Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58, от 06.06.2013 N 03-11-11/164.
Так, в письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58 чиновники пришли к выводу, что уменьшение доходов от реализации основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы на приобретение которых не были учтены при определении налоговой базы в установленном главой 26.2 НК РФ порядке, на сумму амортизационных отчислений этой главой не предусмотрено.
В письме Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164 нашла отражение иная позиция. Представители финансового ведомства допустили возможность учета таких затрат в случае внесения в налоговый учет необходимых изменений путем исправления ранее допущенной ошибки. Иными словами, в подобной ситуации налогоплательщику сначала в налоговом учете необходимо отразить расходы на покупку основного средства, которые своевременно учтены не были, затем представить в налоговую инспекцию соответствующие уточненные декларации (в порядке, установленном ст. 81 НК РФ), а затем произвести перерасчет налоговой базы в соответствии с требованиями п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Но, на наш взгляд, тот факт, что организация не учитывала в составе расходов стоимость приобретенного здания, не исключает права признания в расходах сумм начисленной за период его использования амортизации. Предложение же чиновников, озвученное в письме Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164, по включению в состав расходов сумм непризнанной стоимости основного средства, с тем чтобы учесть начисленную за периоды эксплуатации основного средства амортизацию, мы полагаем избыточным. Кроме того, в отношении включения расходов в состав затрат Минфин России применил формулировку "вправе внести изменения в части включения этих расходов в состав расходов".
Очевидно, что у организации в сложившейся ситуации нет обязанности исключать из состава расходов стоимость здания (поскольку такие расходы не признавались). Внесение же изменений посредством включения непризнанных расходов в состав затрат, с тем чтобы учесть суммы амортизации в расходах (как рекомендовано в письме Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164), как мы полагаем, лишено смысла. Поэтому мы считаем, что организация имеет право учесть суммы рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ амортизации (но с учетом мнения финансового ведомства, риск спора не исключен). В результате учета сумм амортизации в расходах налог по УСН становится излишне уплаченным.
Вместе с тем если за период 2013-2020 гг. (за месяцы, следующие после ввода здания в эксплуатацию) будут рассчитаны и признаны в расходах суммы амортизации, то с учетом нормы п. 5 ст. 78 НК РФ возврат налога по УСН, ставшего излишне уплаченным в результате включения в состав расходов сумм амортизации, в случае подачи уточненных налоговых деклараций возможен не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.
Как видим, при таком подходе организация только пересчитывает налог по УСН за периоды использования здания с включением в расходы сумм начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации. Сама же стоимость приобретения здания останется неучтенной.
Вместе с тем если принять во внимание, что право включения в расходы сумм амортизации, как следует из письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58, связано с включением в расходы стоимости основного средства в периоде приобретения, можно рассуждать о праве организации признать ошибку в виде непризнания такого расхода.
Так, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 54 НК РФ по общему правилу при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде).
При этом абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Официальные органы разъясняют, что в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения (письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).
Приведем также разъяснения из п. 4 письма ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164@ "О направлении обзора судебной практики ФНС за I квартал 2019 года". Здесь сказано, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отметила, что начиная с 01.01.2009 в абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.
Значит, если организация не имела убытков и уплачивала в бюджет налог, то исправить ранее допущенную ошибку, выразившуюся в непринятии расходов на приобретение здания, возможно в текущем налоговом периоде.
НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). При этом если основное средство было приобретено в периоде, когда организация применяла УСН, расходы она была вправе учесть полностью в году его приобретения (письмо Минфина России от 03.09.2020 N 03-11-06/2/77244). Поэтому организация может исправить ошибку и учесть в расходах стоимость здания в 2020 году.
Вместе с тем применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ возможно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и уплачивала налог в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193). Хотя все приведенные выше письма Минфина России касаются уплаты налога на прибыль, они применимы и для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку нормы ст. 54 НК РФ посвящены общим вопросам исчисления налоговой базы, а не только вопросам исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Отметим, что в финансовом ведомстве в ряде случаев высказывалось мнение о невозможности применения положений абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН (письма Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44664, от 22.06.2015 N 03-11-09/36020). Это же можно усмотреть и из письма УФНС по Удмуртской Республике от 21.11.2018 N 02-2-04/24286 (по вопросу 2).
В результате мы придерживаемся позиции, что у организации имеются предпосылки для отражения непризнанных расходов на приобретение здания при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в 2020 году. Однако в этом случае нельзя исключить вероятность претензий со стороны налоговых органов. К сожалению, нами не обнаружены судебные решения применительно к анализируемой ситуации.
Но даже если допустить, что ошибка исправлена и стоимость здания учтена в расходах в 2020 году, дальнейшая его продажа раньше срока, указанного в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, приводит к необходимости действовать согласно нормам этого же п. 3 ст. 346.16 НК РФ и произвести соответствующий пересчет. А значит, опять исключить расходы в виде признанной стоимости здания, а также рассчитать амортизацию и подать уточненные декларации с суммами расхода в виде амортизации. Как видим, наши рассуждения в виде признания ошибки привели к тому же результату: подаче уточненных деклараций с включением в расходы сумм начисленной за период эксплуатации ОС амортизации. Но показали нецелесообразность подхода, предложенного в письме Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164. Как представляется, так можно будет обосновать возможные претензии проверяющих, если организация решит ограничиться только пересчетом в части признания сумм амортизации с подачей уточненных деклараций. Напомним также о том, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Таким образом, на наш взгляд, организация вправе признать в расходах суммы амортизации по зданию. Но для этого организации будет необходимо представить уточненные налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
2. Что касается возможности учета в расходах остаточной стоимости объекта, по мнению Минфина России, остаточную стоимость основного средства, реализованного до истечения установленных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков, в целях налогообложения учесть нельзя, поскольку это не предусмотрено ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 04.02.2013 N 03-11-11/50, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105). Налоговые органы согласны с таким подходом: учет в расходах остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН (или до перехода на указанный специальный налоговый режим) и реализованных до истечения вышеуказанных установленных сроков в период применения упрощенной системы налогообложения, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен (письмо УФНС по Удмуртской Республике от 21.11.2018 N 02-2-04/24286 (по вопросу 1)).
Однако имеется иная точка зрения. В ряде судебных решений делается вывод, что правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются чиновниками расширительно: требование учитывать положения главы 25 НК РФ относится не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации основных средств на их остаточную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Обратное толкование данной нормы, по мнению судей, может привести к необоснованному ограничению прав "упрощенца" (постановления ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24, от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12, от 22.08.2012 N Ф09-7690/12, Четырнадцатого ААС от 27.01.2014 N 14АП-11928/13).
Так, в постановлении АС Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/17 по делу N А54-5594/2016 сказано, что в случае выбытия основных средств пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ предусмотрен специальный порядок пересчета налоговой базы за весь период пользования основным средством для целей исчисления налога, который обязан применить налогоплательщик. Названный пересчет обусловлен особым порядком отнесения затрат по приобретению основных средств на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, который отличается от порядка, установленного главой 25 НК РФ, а именно статьями 257-259.3 НК РФ. При этом указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по единому налогу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).
Подобным образом рассуждали судьи и в постановлении Восьмого ААС от 10.05.2018 N 08АП-3220/18. Указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по налогу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации ОС применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых ОС полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества). Остаточной стоимостью признается разница между первоначальной стоимостью основного средства и начисленной амортизацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Приведенное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ состоит в соответствии положениям ст. 252 НК РФ, провозглашающими принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ, приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.
При этом имеются также и судебные решения, в которых была поддержана официальная позиция (постановления Семнадцатого ААС от 29.07.2014 N 17АП-8035/14, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7).
Следовательно, учет в расходах в рамках УСН остаточной стоимости основного средства также может привести к налоговому спору. Но мы полагаем, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ остаточную стоимость можно учесть.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ИП на УСН ("доходы минус расходы") в 2008 году купил нежилое помещение стоимостью 29 млн. руб. Данное помещение использовалось им в предпринимательской деятельности. Стоимость помещения не была отнесена на расходы при расчете УСН. В 2018 году ИП планирует продать данное помещение по цене 15 млн. руб. Можно ли будет учесть стоимость помещения в расходах в 2018 году при расчете налога на УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
- Вопрос: В январе 2017 года ООО, применяя ЕНВД и УСН (налоговая ставка 15%), приобрело бывший в употреблении автоприцеп за 600 тыс. руб. В 2017 и 2018 годах этот прицеп использовался в обеих системах налогообложения. Стоимость автоприцепа не учитывалась в расходах, так как предполагалось продать его в течение трех лет. Кроме того, ООО в 2017 году имело низкий уровень доходов, в связи с чем не хотелось показывать убытки в отчетности. В бухгалтерском учете в 2017 году начислялась амортизация, и до 31.12.2017 прицеп был полностью самортизирован. Прицеп продан 01.10.2018 за 200 тыс. руб. Каков бухгалтерский и налоговый учет данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)
- Последствия "досрочной" продажи основного средства (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2018 г.);
- Оценка рисков при применении амортизационной премии при досрочной продаже ОС (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

5 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.