Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Предприятие (АО) находится в районе Крайнего Севера. По закону предусмотрены доплаты к окладу в виде районного коэффициента 1,8 (который применяется для всех категорий сотрудников, трудящихся в данном регионе) и северные надбавки, которые увеличиваются в зависимости от стажа работы в районах Крайнего Севера. Руководитель планирует нанять сотрудника с другого региона, где таких северных надбавок нет, при этом желает доплачивать данные северные надбавки к окладу сразу в максимальном размере в размере 80% за счет средств работодателя. Данная выплата будет предусмотрена трудовым договором с сотрудником. Нет ли здесь подводных камней с точки зрения дальнейшего налогообложения разницы между размерами надбавки, установленной законом, и надбавки, введенной работодателем?

Предприятие (АО) находится в районе Крайнего Севера. По закону предусмотрены доплаты к окладу в виде районного коэффициента 1,8 (который применяется для всех категорий сотрудников, трудящихся в данном регионе) и северные надбавки, которые увеличиваются в зависимости от стажа работы в районах Крайнего Севера. Руководитель планирует нанять сотрудника с другого региона, где таких северных надбавок нет, при этом желает доплачивать данные северные надбавки к окладу сразу в максимальном размере в размере 80% за счет средств работодателя. Данная выплата будет предусмотрена трудовым договором с сотрудником. Нет ли здесь подводных камней с точки зрения дальнейшего налогообложения разницы между размерами надбавки, установленной законом, и надбавки, введенной работодателем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выплата процентной надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачиваемая без соответствующего стажа, может быть учтена в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что ее выплата предусмотрена трудовым договором и соблюдаются общие критерии к учету расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ.
При этом факт убыточности организации в течение 2-3 лет не является, по нашему мнению, причиной для неучета данной надбавки в качестве расхода по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и работодателей.
Согласно ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере.
В соответствии с п. 12 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.
При этом условием выплаты процентной надбавки к заработной плате является наличие у работника определенного трудового стажа, причем размер надбавки предполагает ее рост по мере увеличения этого стажа. В рассматриваемом случае выплата такой надбавки будет производиться без учета фактически отработанных лет.
Минфин России в письме от 24.03.2009 N 03-04-06-02/23 выразил следующее мнение: в случае, если в трудовом договоре предусмотрена обязанность работодателя выплачивать процентную надбавку за стаж работы в размере, превышающем сумму надбавки, установленную Правительством РФ, сумма указанного превышения будет осуществляться налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.
В письме от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764 Минфин России разъяснил, что установленная только трудовым договором доплата до максимального размера процентной надбавки за стаж работы в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли на основании п. 12 ст. 255 НК РФ не включается.
Вместе с тем в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.05.2009 N Ф03-2092/2009 действия работодателя, который учел в составе расходов на оплату труда "северные" надбавки в размерах, установленных в трудовых (и коллективных) договорах с работниками и превышающих установленные законодательством, признаны правомерными.
Более поздних разъяснений и правоприменительной практики по таким выплатам нами не обнаружено.
Логика, применимая к повышенным районным коэффициентам в связи с работой в таких регионах (письма Минфина России от 18.04.2013 N 03-03-06/1/13277, от 28.02.2013 N 03-03-10/5973) может быть использована, по нашему мнению, и для доказывания обоснованности учета расходов для целей налогообложения прибыли в части надбавки за стаж.
Также необходимо принимать во внимание разъяснения Минфина России, из которых следует, что в расходы для целей налогообложения прибыли могут быть включены любые начисления в пользу работников в рамках системы оплаты труда, если они предусмотрены трудовым договором или коллективным договором, не относятся к выплатам, указанным в ст. 270 НК РФ, и соответствуют общим критериям учета расходов, которые обозначены в п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 31.10.2019 N 03-03-06/2/84117, от 30.08.2019 N 03-11-11/66828).
В ст. 255 НК РФ определен перечень видов расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль, который в силу пункта 25 не является исчерпывающим.
Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ работодатель может учесть в составе расходов на оплату труда другие виды затрат, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.
Указанная в вопросе надбавка выплачивается с самого начала работы, то есть независимо от стажа, следовательно, в части, превышающей размеры надбавки, установленной законодательством, квалификацию этой выплаты как процентной надбавки к заработной плате за стаж работы в регионе можно поставить под сомнение. Скорее это предусмотренное трудовым договором иное начисление в пользу работника в рамках системы оплаты труда.
При этом, учитывая, что для целей налогообложения прибыли не принимаются расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ), представляется целесообразным предусмотреть в трудовом договоре положения, из которых будет следовать, что такая надбавка является частью системы оплаты труда (вознаграждения).
При соблюдении обозначенных выше условий учет в составе расходов на оплату труда такой надбавки без соответствующего стажа, на наш взгляд, возможен на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
Полагаем, что по мере возрастания стажа работника, дающего право на получение надбавки, в налоговом учете такие выплаты должны быть отражены по двум основаниям - часть выплаты, являющуюся надбавкой, следует учесть на основании специальной нормы п. 12 ст. 255 НК РФ, вторую составляющую выплаты - на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
Относительно вопроса несения такого расхода организацией, у которой в течение двух лет налоговый убыток и в текущем году также предполагается убыток, необходимо отметить следующее.
Для признания в целях налогообложения прибыли произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
То есть в главе 25 НК РФ нет требований о доходности деятельности организации, закреплено требование именно о направленности деятельности на получение дохода (смотрите также письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10045).
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Положительную и отрицательную практику, сформированную по вопросу, являются ли расходы экономически обоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в конкретном отчетном (налоговом) периоде, смотрите в Энциклопедии решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если рассмотреть решения не в пользу налогоплательщика (например, наиболее поздние из указанных в данном материале - Постановление Шестнадцатого ААС от 15.11.2016 N 16АП-4406/16, Постановление АС Московского округа от 29.02.2016 N Ф05-1080/16), то либо организация с момента создания на протяжении многих лет является убыточной и доходы получала за счет возмещения НДС, либо доказаны согласованные действия взаимозависимых лиц и отсутствие реальной предпринимательской деятельности, то есть, по нашему мнению, к рассматриваемой ситуации, когда одному из работников поднимается оплата труда, такая практика не должна быть применена.
Наличие убытка, не является, по нашему мнению, основанием для непризнания расхода, на который главой 25 НК РФ разрешено уменьшать полученные доходы.
При этом в случае получения убытка необходимо обоснование его объективных причин (не только для рассматриваемой надбавки, но и для других расходов). Это может быть развитие производства или период окупаемости или иная специфика работы организации.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Необходимо отметить, что ст. 255 НК РФ также не содержит требований, чтобы данные расходы производились только при прибыльности организации или, например, как в п. 10 ст. 217 НК РФ, что это должны быть суммы, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Поскольку такая надбавка будет предусмотрена трудовым договором и являться частью оплаты труда, при этом она не указана в ст. 217 и ст. 422 НК РФ как льготиуемая выплата, на данную оплату необходимо начислять НДФЛ и страховые взносы.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: В Общество принимаются работники - граждане ближнего зарубежья (Киргизии и иных стран ЕАЭС). Иностранцы имеют статус временно пребывающих и работают по патенту. Работа осуществляется в г. Красноярске. Все иностранцы старше 30 лет. Общество приняло решение доплачивать 30% "северной" надбавки до выработки человеком законодательно установленного стажа (в данном случае для лиц старше 30 лет этот срок составляет восемь лет; общество начинает платить надбавку с момента трудоустройства). При каких условиях данная доплата учитывается на счете 20 "Основное производство"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Может ли юридическое лицо учесть в целях налогообложения прибыли расходы на выплату максимального размера процентной надбавки лицам, работающим в районах Крайнего Севера (районный коэффициент и северная надбавка - по 80%), несмотря на их возраст и стаж работы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Может ли организация установить работникам, исполняющим трудовые обязанности в районах Крайнего Севера (далее - РКС) и приравненных к ним местностях, доплату до максимального размера процентной надбавки за стаж работы в РКС и приравненных к ним местностях, определенного законодательством для данной территории, с даты приема на работу без учета фактически отработанных в РКС лет? Из каких средств организация может выплачивать "северные" надбавки, превышающие количество реально заработанных работником на основании трудового стажа в РКС и приравненных к ним местностях? Как отражать эти затраты в налоговом и бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.);
- Отдельные вопросы исчисления налога на прибыль: арбитражная практика (А. Беляев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.) (Вопрос: Можно ли в состав стимулирующих выплат включить надбавку за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера без учета фактического стажа в этой местности и учесть ее при исчислении налога на прибыль?).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Ответ прошел контроль качества


20 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.