Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Работникам выдавались смывающие и обезвреживающие средства за период с марта 2020 года по июнь 2020 года по нормам, утвержденным локальным нормативным актом организации (коллективный договор), однако в связи с пандемией коронавируса первичные учетные документы (четыре ведомости на выдачу смывающих и обезвреживающих средств) были утверждены у руководства организации и представлены в бухгалтерию в июле 2020 года. В период нерабочих дней работа организации не приостанавливалась, средства фактически выдавались работникам ежемесячно, факт выдачи отражался в карточках учета датой выдачи. В случае, если данные ведомости будут проведены в учете в июле 2020 года, будет ли считаться такая выдача сверхнормативной? Можно ли учесть такую выдачу в целях налогового учета? Должна ли выдача смывающих и обезвреживающих средств за март-июнь 2020 года, проведенная в учете в июле 2020 года, облагаться НДФЛ и страховыми взносами?

Работникам выдавались смывающие и обезвреживающие средства за период с марта 2020 года по июнь 2020 года по нормам, утвержденным локальным нормативным актом организации (коллективный договор), однако в связи с пандемией коронавируса первичные учетные документы (четыре ведомости на выдачу смывающих и обезвреживающих средств) были утверждены у руководства организации и представлены в бухгалтерию в июле 2020 года. В период нерабочих дней работа организации не приостанавливалась, средства фактически выдавались работникам ежемесячно, факт выдачи отражался в карточках учета датой выдачи.
В случае, если данные ведомости будут проведены в учете в июле 2020 года, будет ли считаться такая выдача сверхнормативной? Можно ли учесть такую выдачу в целях налогового учета? Должна ли выдача смывающих и обезвреживающих средств за март-июнь 2020 года, проведенная в учете в июле 2020 года, облагаться НДФЛ и страховыми взносами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выдача смывающих и обезвреживающих средства работникам по нормам, утвержденным локальным нормативным актом организации, не является сверхнормативной.
Выданные средства могут быть учтены в целях налогового учета в полном объеме в периоде оформления первичных учетных документов.
Выдача смывающих и обезвреживающих средств за март-июнь 2020 года, проведенная в учете в июле 2020, не должна облагаться НДФЛ. Страховыми взносами безопаснее не облагать стоимость средств, выданных в пределах норм, установленных Стандартом безопасности труда "Обеспечение работников смывающими и (или) обезвреживающими средствами".

Обоснование позиции:
Статьей 221 ТК РФ предусмотрено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства (далее также - СОС) в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Типовые нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и (или) обезвреживающих средств утверждены Стандартом безопасности труда "Обеспечение работников смывающими и (или) обезвреживающими средствами", утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 17.12.2010 N 1122н (далее - Стандарт).
В соответствии с п. 24 Стандарта работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам смывающих и (или) обезвреживающих средств в установленные сроки.
Выдача работникам смывающих и (или) обезвреживающих средств должна фиксироваться под подпись в личной карточке учета выдачи смывающих и (или) обезвреживающих средств.
Периодичность выдачи СОС в Стандарте конкретно не указана, однако исходя из требований п. 6 Стандарта отчетным периодом, в течение которого работники используют выданные им смывающие и (или) обезвреживающие средства, является один месяц (письмо Министерства труда и социальной защиты РФ от 30.08.2016 N 15-2/ООГ-3095). Сроки использования смывающих и (или) обезвреживающих средств исчисляются со дня фактической выдачи их работникам (п. 24 Стандарта).
Так как в рассматриваемой ситуации СОС выдавались работникам своевременно (ежемесячно) и выдача фиксировалась в карточках учета СОС (прописывалась дата фактической выдачи СОС), то, по нашему мнению, такая выдача не может считаться сверхнормативной.

Налог на прибыль

Приобретение и выдачу смывающих и обезвреживающих средств определенным категориям работников осуществляет работодатель за счет собственных средств (ст. 212 ТК РФ).
В целях налогообложения прибыли организация вправе учесть расходы на СОС:
- в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе отнести к материальным расходам затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации (письмо ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19054));
- либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (возможность такого варианта рассмотрена в письме УФНС России по г. Москве от 06.10.06 N 20-12/89121.1).
Таким образом, выданные СОС организация правомерно может учесть в расходах в налоговом учете.
Положения ст. 272 НК РФ говорят, что расходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Вместе с тем одним из основных требований принятия к налоговому учету в составе расходов осуществленных затрат является наличие первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 313 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации выдача СОС отражалась в карточках выдачи фактической датой, но первичные учетные документы - ведомости на выдачу смывающих и обезвреживающих средств - были утверждены у руководства организации и представлены в бухгалтерию в июле 2020 г.
По мнению Минфина России, неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Исходя из норм п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 54 НК РФ, если расходы, понесенные и документально подтвержденные организацией, ошибочно не были учтены в прошлых налоговых (отчетных) периодах и это обстоятельство в результате привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, то налогоплательщик вправе произвести в текущем отчетном периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за тот налоговый (отчетный) период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Иными словами, если организация не учла своевременно расходы в уменьшение налоговой базы прошлого отчетного периода, она может не подавать уточненные декларации, а принять указанные расходы прошлого периода в уменьшение налоговой базы текущего периода. Однако воспользоваться указанной нормой можно только в том случае, если выявленные ошибки (искажения) привели именно к излишней уплате налога (письма Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 N 03-03-06/2/86738, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82, п. 3 письма ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@).
Контролирующие органы в этом случае обращают внимание налогоплательщиков на то, что: "осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода" (смотрите, например, письма Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139).
Однако в рассматриваемой ситуации неотражение хозяйственной операции связано с отсутствием первичных документов на момент составления налоговой отчетности, что, по сути, не означает, что при определении налоговой базы за отчетные периоды (1 квартал, полугодие) налогоплательщиком были допущены ошибки, поскольку на момент определения налоговой базы за указанные периоды она была сформирована на основании имеющихся первичных документов.
В связи с этим обратим внимание на письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, в котором разъясняется, что в целях применения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ). Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
С учетом нормы бухгалтерского законодательства неотражение информации в прошлом отчетном периоде не является ошибкой в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ. Следовательно, расходы прошлого налогового (отчетного) периода, подтвержденные документально в текущем налоговом (отчетном) периоде, можно учесть в момент поступления документов, то есть в текущем периоде (смотрите также письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40)*(1).
Поскольку исчисление налога на прибыль производится нарастающим итогом с начала года, а также учитывая, что неучтенные расходы (по причине отсутствия подтверждающих документов) привели к завышению облагаемой базы в прошлых отчетных периодах, мы считаем, что организация, оформившая с опозданием документы в связи с пандемией и не имевшая возможности учесть расходы в том периоде, к которому они относятся, может учесть эти расходы при формировании налоговой базы текущего периода, не считая данное обстоятельство ошибкой. Дополнительно возможно оформление бухгалтерской справки, которая тоже является первичным учетным документом, с указанием причин несвоевременного утверждения ведомостей (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 20.07.2018 N 02-06-10/51376).

НДФЛ и страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
Стоимость смывающих и обезвреживающих средств, используемых сотрудниками при осуществлении производственной деятельности, выдаваемых по нормам, установленным организацией, не признается доходом сотрудников и, соответственно, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 26.09.2013 N 03-04-06/39960 (смотрите также письма Минфина России от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54239, от 16.01.2017 N 03-04-06/1222, постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009).
Что касается обложения выдачи смывающих и обезвреживающих средств страховыми взносами, то на сегодняшний день какие-либо разъяснения или арбитражная практика, основанные на нормах гл. 34 НК РФ, отсутствуют.
Напомним, что до 2017 года применялись положения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. В свое время Минфин России отмечал, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат в связи с изменениями законодательства Российской Федерации не изменяется. В этой связи по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу (письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082).
Поэтому считаем возможным воспользоваться разъяснениями, данными в письме Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19. В нем сказано со ссылкой на ст. 221 ТК РФ, что на стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выдаваемых работникам в порядке и в пределах норм, страховые взносы не начисляются. Стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выданных работнику сверх норм, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Таким образом, с целью снижения налоговых рисков, считаем безопасным не облагать страховыми взносами стоимость СОС, выданных работникам в пределах норм, установленных Стандартом безопасности труда "Обеспечение работников смывающими и (или) обезвреживающими средствами".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Фиксация норм выдачи смывающих и обезвреживающих средств;
- Энциклопедия решений. Учет и контроль за выдачей смывающих и обезвреживающих средств;
- Вопрос: Согласно приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 17 декабря 2010 г. N 1122н "Об утверждении типовых норм бесплатной выдачи работникам смывающих и (или) обезвреживающих средств и стандарта безопасности труда "Обеспечение работников смывающими и (или) обезвреживающими средствами" (с изменениями и дополнениями), работодатель должен выдавать смывающие и (или) обезвреживающие средства (далее - СИОС). Периодичность выдачи СИОС в законе конкретно не указана, в пункте N 6 говорится об "отчётном периоде". Может ли работодатель выдавать сотруднику по нормам СИОС в объеме, необходимом на один год, и, соответственно, сотрудник... (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", июль 2020 г.);
- Вопрос: Можно ли выдавать сотруднику СИЗ один раз в год и заполнять личную карточку СИЗ один раз в год? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

7 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем мы вынуждены отметить, что в приведенных письмах финансовое ведомство не делает четкого вывода о том, что налогоплательщику не надо корректировать налоговую базу прошлого периода, если расходы не были учтены в этом периоде из-за отсутствия документов, которые не были вовремя представлены контрагентом.
Обращаем внимание, что налоговые органы считают, что перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (письма ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031541@, смотрите Комментарий к письму Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2012 г.).
При этом представители Минфина России с таким подходом не соглашаются (письма Минфина РФ от 05.02.2020 N 03-03-07/7130, от 24.10.2017 N 03-03-06/1/69588, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82). Из-за отсутствия четкого урегулирования рассматриваемого вопроса полностью исключить налоговые риски невозможно.