Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Налогоплательщик применяет общую систему налогообложения. По результатам проведения технической инвентаризации были выявлены невостребованные материалы, непригодные для дальнейшего использования, в том числе в связи с моральным износом, естественной потерей первоначальных качеств вследствие длительного хранения. В связи с отсутствием возможности и нецелесообразности дальнейшего использования на производственные нужды, отсутствием возможности реализации на сторону, нецелесообразности хранения налогоплательщик списал выявленные невостребованные материалы. Данные материалы приобретались для использования в деятельности, приносящей доход. Каков порядок налогового учета расходов от списания невостребованных материально-технических ресурсов (материалов)?

Налогоплательщик применяет общую систему налогообложения. По результатам проведения технической инвентаризации были выявлены невостребованные материалы, непригодные для дальнейшего использования, в том числе в связи с моральным износом, естественной потерей первоначальных качеств вследствие длительного хранения. В связи с отсутствием возможности и нецелесообразности дальнейшего использования на производственные нужды, отсутствием возможности реализации на сторону, нецелесообразности хранения налогоплательщик списал выявленные невостребованные материалы. Данные материалы приобретались для использования в деятельности, приносящей доход.
Каков порядок налогового учета расходов от списания невостребованных материально-технических ресурсов (материалов)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При надлежащем документальном оформлении списания ТМЦ организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость непригодных для использования списанных ТМЦ.
НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным для производства изделиям, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Налоговые последствия списания непригодных для дальнейшего использования ТМЦ, прежде всего, касаются налогового учета расходов.
Налоговый кодекс РФ (глава 25 НК РФ) не содержит прямых норм, в соответствии с которыми стоимость списываемых непригодных к использованию оборотных активов подлежала бы включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или в состав внереализационных расходов.
В то же время перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это позволяет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.
Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был прямо поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).
Согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению Конституционного суда РФ, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
По мнению Минфина России, расходы по списанию неликвидных ТМЦ не направлены на получение дохода (смотрите письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342).
Исключение контролирующие органы делают только для отдельных групп товаров, обязанность по уничтожению которых по истечении срока годности возложена на налогоплательщика законодательством (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862, от 04.05.2012 N 03-03- 06/1/227 и письмо ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9487@).
Наличие арбитражной практики по вопросу учета подобных расходов свидетельствует, что признание таких затрат может привести к налоговому спору. Причем в каждом конкретном случае решение судом принимается на основе детального, всестороннего исследования обстоятельств, связанных с причинами списания ТМЦ, а также документального оформления списания.
Имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Так, судьями при рассмотрении споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение МПЗ на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (смотрите постановления Девятого ААС от 07.11.2012 N 09АП-29791/12, от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011), ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010). В постановлении Четырнадцатого ААС от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, не пригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012). Вывод в пользу налогоплательщика сделали судьи и в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 по делу N А57-13824/06-17.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12 судьи, согласившись с позицией налогоплательщика, указали на то, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому стоимость продукции, ранее приобретенной для использования в производстве, но по прошествии времени переставшей соответствовать ГОСТу и утратившей свои потребительские свойства, компания может учесть в составе внереализационных расходов. Приобретение организацией материала и нахождение его на складе поставщика инспекция не оспаривала, а акта по форме N ТОРГ-16 и документов, на основе которых он был составлен, достаточно для подтверждения факта порчи и признания спорных затрат в налоговом учете.
В постановлении АС Уральского округа от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 судом исследовался факт списания обществом имущества (материалов) как неликвидного, физически износившегося и морально. При этом соответствующие расходы были учтены при расчете налога на прибыль. Суд пришел к выводу, что материалы и комплектующие производственного назначения были списаны как товарно-материальные ценности, не применяемые в производстве в связи со сплошной коррозией поверхности, в связи с окончательным браком, в связи с длительным хранением и утратой потребительских свойств. Приобретенные товарно-материальные ценности, признанные впоследствии неликвидными, предназначались для использования в производственной деятельности, направленной на получение дохода. В такой ситуации стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли.
В то же время в арбитражной практике есть примеры решений не в пользу налогоплательщиков. Преимущественно это связано с выявлением факта необоснованного учета расходов или недостоверности, неподтверждённости фактов, на которые ссылается налогоплательщик.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08 суд указал: "Списанный товар - запасные части были приобретены ранее для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией. То обстоятельство, что данный товар не был использован и не реализован, не является основанием для отнесения его стоимости, как списанного неликвидного товара, на расходы общества" (также смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08, ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).
Суды, находя недостатки в оформлении документов по списанию и уничтожению неликвидных МПЗ, соглашаются с налоговиками, которые считают неправомерным включение их стоимости в расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Так, судьями АС Северо-Западного округа в постановлении от 26.07.18 N Ф07-7290/2018 по делу N А26-7243/2017 рассматривалась кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда первой инстанции, оставленное без изменения постановлением апелляционного арбитражного суда. Налогоплательщик в 2013-2014 годах списал в состав расходов стоимость МПЗ, которые утратили свои функциональные свойства в результате длительного хранения и по причине технического устаревания. При этом были представлены документы, подтверждающие проведение инвентаризации, и налоговые регистры. В актах на списание указаны годы поступления МПЗ - 1993, 1990, 1978, в отношении некоторых из списываемых активов даты приобретения не были проставлены. Суд принял довод заявителя о том, что расходы, связанные со списанием МПЗ по иным причинам (не связанным с недостачей или порчей при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, установленных законодательно), могут быть включены в состав затрат по налогу на прибыль, если будут отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтверждённости.
В то же время судьи пришли к выводу о недоказанности налогоплательщиком того, что списанные материалы:
- приобретались (получены от правопредшественника) непосредственно для осуществления производственной деятельности;
- предполагалось их использование в целях извлечения дохода.
Акты о списании и иные имеющиеся в материалах дела документы, по мнению судей, не позволяют идентифицировать конкретное имущество, переданное в 1999 году правопредшественником, и сопоставить его с МПЗ, списанными в 2013-2014 годах.
Суд указал, что, действуя добросовестно, Общество должно было обнаружить технически устаревшие и морально изношенные ТМЦ с датой поступления до 1999 года и позднее, которые хранились на складе и не использовались налогоплательщиком, при ежегодной инвентаризации имущества задолго до 2013, 2014 годов.
Также налогоплательщиком не доказано, что списание малоценных запасов с датами поступления до 1999 года по причине истечения срока годности возможно было только в 2013-2014 годах. Если налогоплательщик принимает решение учитывать стоимость списываемых МПЗ при расчёте налога на прибыль, то помимо первичных документов, подтверждающих их списание, необходимо иметь документы, свидетельствующие о приобретении данных запасов и подтверждающие, что изначально затраты произведены как расходы, направленные на получение дохода.
Арбитры встают на сторону налогоплательщиков только в тех случаях, когда организации представляют документы, свидетельствующие о приобретении спорных ТМЦ и подтверждающие, что изначально затраты произведены как расходы, направленные на получение дохода. Соответственно, при отсутствии таких документов (договоров, накладных (в том числе транспортных, товарно-транспортных), актов приема-передачи) суды признают действия налоговых органов законными.
Таким образом, при надлежащем документальном оформлении списания ТМЦ, а также если в наличии имеются документы на приобретение соответствующих материалов, организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость непригодных для использования списанных ТМЦ. В таком случае положительный исход спора с налоговыми органами для организации вполне вероятен. При этом мы не исключаем претензии налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.
Документами, используемыми при оформлении списания неликвидных ТМЦ, могут быть:
- акт о списании, составленный комиссией;
- приказ руководителя;
- акт инвентаризации ТМЦ.
Одним из аргументов для обоснования правомерности уменьшения налоговой базы на стоимость непригодных для использования, списываемых материалов может рассматриваться возможность использования мест их хранения с большей экономической пользой.

Налог на добавленную стоимость

В отношении восстановления НДС при списании непригодных для дальнейшего использования ТМЦ, официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по ТМЦ, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015).
Вместе с тем есть письма ФНС России, в которых указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы (смотрите письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету.
ВАС РФ в решении от 19.05.2011 N 3943/11 утверждает, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Соответственно, выбытие ТМЦ, в частности, в связи с их утратой или порчей не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет. Следует отметить, что при рассмотрении вопроса о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, Минфин России рекомендует руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ (смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, а также п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным для производства изделиям, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов;
- Вопрос: Необходимо ли организации восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету, по материальным ценностям, списываемым по причине их непригодности для использования в результате их порчи, морального устаревания или недостачи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.);
- Вопрос: Предприятие - ООО на ОСНО планировало строительство объекта. Были накоплены затраты на счете 20, в основном это проектные работы. Организация рассчитывала построить объект ОС для себя. На данный момент предприятием принято решение об отказе строительства объекта ОС. В составе какого вида расходов и на основании каких документов будет корректно отразить в налоговом учете накопленные затраты? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: Организация является производителем изделий из металла. В процессе производства используется большое количество комплектующих. Товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) со склада отпускаются в производство. На производстве, как правило, на этапе сборки и контроля обнаруживаются неисправные комплектующие. Претензия поставщикам не выставляется, комплектующие не возвращаются, если это не массовый случай. ТМЦ могут быть повреждены в процессе разгрузки, хранения. Виновные не установлены. ТМЦ не могут использоваться из-за изменения конструкторской документации. Можно ли учесть испорченные ТМЦ в налоговом учете в расходах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.