Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Распоряжением правительства Самарской области был установлен в интересах коммерческой организации (распределительная сетевая компания) публичный сервитут в отношении земельных участков, расположенных на территории Самарской области, в целях размещения объектов регионального значения объектов электросетевого хозяйства, сроком действия свыше пяти лет. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации право ограниченного пользования земельным участком (публичный сервитут) в случае, когда плата за устанавливаемый публичный сервитут не взимается, и в случае, когда плата за устанавливаемый публичный сервитут взимается? Следует ли учитывать публичный сервитут за балансом?

Распоряжением правительства Самарской области был установлен в интересах коммерческой организации (распределительная сетевая компания) публичный сервитут в отношении земельных участков, расположенных на территории Самарской области, в целях размещения объектов регионального значения объектов электросетевого хозяйства, сроком действия свыше пяти лет. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации право ограниченного пользования земельным участком (публичный сервитут) в случае, когда плата за устанавливаемый публичный сервитут не взимается, и в случае, когда плата за устанавливаемый публичный сервитут взимается? Следует ли учитывать публичный сервитут за балансом?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У сетевой компании не возникает налогооблагаемого дохода при установлении публичного сервитута без взимания платы.
Расходы по внесению платы за публичный сервитут отражаются в порядке, изложенном ниже.
С целью учета ограниченных прав пользования земельными участками организации следует организовать их забалансовый учет.

Обоснование позиции:
Сервитут - это право ограниченного пользования чужим земельным участком, в силу п. 1 ст. 216 ГК РФ относится к имущественным (вещным) правам. Публичный сервитут устанавливается решением исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, а также нужд местного населения без изъятия земельных участков (публичный сервитут) (п. 2 ст. 23 ЗК РФ).
Публичный сервитут устанавливается в соответствии с Земельным кодексом РФ. К правоотношениям, возникающим в связи с установлением, осуществлением и прекращением действия публичного сервитута, положения ГК РФ о сервитуте и положения главы V.3 ЗК РФ не применяются.

Плата за устанавливаемый публичный сервитут взимается

При учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за публичный сервитут следует учитывать положения п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, при условии экономической оправданности расходов в виде платы за сервитут налогоплательщик вправе признать их в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 01.02.2010 N 03-03-06/1/36).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются в том числе операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав.
В свою очередь, п. 2 ст. 146 НК РФ установлен закрытый перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, который не содержит операции по передаче права ограниченного пользования земельным участком или объектом недвижимости.
Кроме того, не поименована такая операция и в п. 2 и п. 3 ст. 149 НК РФ. На основании этого полагаем, что операции по передаче права ограниченного пользования (сервитут) облагаются НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 19.12.2019 N 03-07-14/99608).
Вычет по НДС в данном случае производится на основании счета-фактуры, выставленного за ограниченное право пользования (сервитут) после принятия на учет приобретенного права (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы в виде платы за сервитут (без учета НДС) признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются записью по дебету счета учета затрат и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.п. 5, 6, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция). Уплата отражается в учете проводкой: Дебет счета 76 Кредит счета 51.

Плата за устанавливаемый публичный сервитут не взимается

В случае установления публичного сервитут может возникнуть вопрос о возникновении у организации дохода в виде некоей экономической выгоды. Основные принципы определения доходов изложены в ст. 41 НК РФ, где сказано, что в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 247 НК РФ). К доходам в целях налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим, на это обращают внимание в многочисленных разъяснениях контролирующие органы (письмо Минфина России от 26.04.2019 N 03-03-06/3/30921). Доходы, не указанные в ст. 251 НК РФ, подлежат налогообложению в общем порядке (письма Минфина России от 13.09.2019 N 03-03-06/1/70588, от 03.09.2019 N 03-03-06/1/67812).
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) (п. 8 ст. 250 НК РФ). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (письма Минфина России от 13.09.2019 N 03-03-06/3/70561, от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 21.12.2018 N 02-07-10/93518, от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22618, от 12.08.2019 N 03-03-06/1/60660). Причем Минфин России считает, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью (письмо от 27.08.2019 N 03-03-07/65526).
В этой связи интерес представляет п. 12 Обзора судебной практики по делам об установлении сервитута на земельный участок, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2017, где сказано, что размер платы за сервитут должен быть соразмерен той материальной выгоде, которую приобретает собственник земельного участка в результате установления сервитута, компенсируя те ограничения, которые претерпевает собственник земельного участка, обремененного сервитутом.
В размер платы включаются разумные затраты, возникающие у собственника объекта недвижимости в связи с ограничением его права собственности или созданием условий для реализации собственником объекта недвижимости, для обеспечения использования которого сервитут установлен, права ограниченного пользования (например, связанных с необходимостью организации проезда через принадлежащий собственнику земельный участок, сносом или переносом ограждений, с соблюдением пропускного режима, поддержанием части участка в надлежащем состоянии), а также образовавшихся в связи с прекращением существующих обязательств собственника участка, обремененного сервитутом, перед третьими лицами.
При этом необходимо в том числе учитывать долю земельного участка, ограниченную сервитутом, в общей площади земельного участка; срок установления сервитута; объем ограничения пользования земельным участком и интенсивность его предполагаемого использования; характер неудобств, испытываемых собственником недвижимого имущества, обремененного сервитутом; степень влияния сервитута на возможность распоряжения земельным участком.
Принимая решение об определении характера платы за сервитут (единовременной выплате в полном объеме или периодических платежах в течение всего срока действия сервитута), в целях наибольшего соблюдения баланса интересов истца и ответчика необходимо учитывать не только содержание заявленных истцом требований, но и конкретные условия, и объем сервитута.
Таким образом, следует учитывать, что установление платы за сервитут предполагает глубокий анализ широкого круга обстоятельств и преследует прежде всего цель компенсировать неудобства собственника обремененного имущества, а не извлечение прибыли как таковой, как, например, в случае заключения договора аренды. Отсюда применить к сервитуту термин "рыночная цена" (п. 8 ст. 250 НК РФ) является, на наш взгляд, не совсем корректным, а определение рыночной цены представляется весьма затруднительным. Поэтому сложно говорить, какую именно экономическую выгоду получает организация, в пользу которой установлен публичный сервитут.
Кроме того, цели установления публичного сервитута имеют публичный характер - государственное или общественное значение. Установление публичного сервитута осуществляется независимо от формы собственности на земельный участок. Иными словами, публичный сервитут устанавливается в интересах обеспечения государственных и муниципальных нужд, а также нужд населения, но не в интересах конкретного лица (т.е. для обеспечения общественных потребностей и в интересах неопределенного круга лиц, а не в частных интересах), без изъятия земельного участка (п. 2 ст. 23 ЗК РФ).
Таким образом, считаем, что у сетевой компании не возникает дохода при установлении публичного сервитута без взимания платы.
В ходе подготовки ответа мы не встретили официальных комментариев и примеров судебной практики как в отношении установления публичного сервитута, так и в отношении сервитута, устанавливаемого в общем порядке на безвозмездной основе. Возможно, этот факт свидетельствует о том, что споры относительно налоговых последствий их установления возникают крайне редко.
Расходы по внесению платы за публичный сервитут отражаются в порядке, изложенном ниже.
Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения иных специалистов, а также контролирующих органов. Поэтому организация вправе как последовать ей, так и принять менее спорную позицию (смотрите Вопрос: В филиале организации заключено соглашение об осуществлении публичного сервитута (Соглашение). Согласно п. 4.1 Соглашения в соответствии со статьей 39.46 ЗК РФ сервитут, установленный в отношении земельного участка, правообладатель которого является стороной договора о подключении (технологическом присоединении) к сетям инженерно-технического обеспечения, является безвозмездным. Будет ли являться с точки зрения налогового законодательства безвозмездное использование земельного участка доходом для налогообложения в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)).
Напоминаем, что можно воспользоваться своим правом обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-02-08/55114).

Забалансовый учет

Согласно Инструкции забалансовые счета предназначены в том числе для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Возможность введения организацией дополнительных забалансовых счетов прямо документом не предусмотрена, однако и запрета на это там не содержится. Кроме того, например, о возможности введения забалансового счета "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" говорится в п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.
Таким образом, на наш взгляд, с целью учета ограниченных прав пользования земельными участками организации следует организовать их забалансовый учет. С этой целью организация вправе открыть дополнительный забалансовый счет, закрепив порядок ведения учета в своей учетной политике. Например, ввести забалансовый счет 012 "Имущество, полученное в пользование". На счете необходимо организовать ведение аналитического учета по соответствующим объектам. Для этого можно использовать регистры учета, разработанные самой организацией.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.