Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль в случае, если в результате подписания допсоглашения к договору российская организация компенсирует иностранному исполнителю (резидент Германии) расходы, связанные с перелетом, оформлением виз, проживанием и питанием его специалистов (часть компенсации может перечисляться непосредственно работникам иностранной компании)?

Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль в случае, если в результате подписания допсоглашения к договору российская организация компенсирует иностранному исполнителю (резидент Германии) расходы, связанные с перелетом, оформлением виз, проживанием и питанием его специалистов (часть компенсации может перечисляться непосредственно работникам иностранной компании)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов исходя из формулировок дополнительного соглашения к договору может быть квалифицирована в качестве платы (части платы) за выполненную работу, то такая компенсация должна облагаться НДС.
Такие доходы, полученные немецкой компанией, не будут подлежать налогообложению налогом на прибыль на территории РФ.
Если компенсация стоимости питания и проживания будет выплачиваться непосредственно физическим лицам, то российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ.
Объекта налогообложения страховыми взносами не возникает.

Обоснование вывода:

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Место реализации работ, услуг определяется с учетом положений ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Как видим, приведенный перечень работ (услуг) носит открытый характер. В этой связи можно сделать вывод, что местом реализации иностранной компанией работ по пусконаладке оборудования, находящегося в РФ, признается территория РФ. Аналогичные выводы нашли отражение в постановлении Восемнадцатого ААС от 30.01.2015 N 18АП-15269/14.
В рассматриваемом случае необходимо учитывать, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Следовательно, выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов должна облагаться НДС, если она является платой (частью платы) за выполненные для российской организации работы.
Сказанное подтверждается представителями финансового ведомства. Так, в письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-07-08/44239 было разъяснено, что суммы компенсаций расходов иностранной организации, понесенных ею в связи с исполнением договора по оказанию услуг (проезд, размещение и проживание работников), следует включать в налоговую базу по НДС при исчислении и уплате налога в качестве налогового агента в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.
Подобная позиция прослеживается и в письме Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156. В нем чиновники указали, что возмещение расходов иностранного банка, понесенных при предоставлении кредита, связано с оплатой услуг по кредитованию.
В письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-08/125 отмечается, что, поскольку российская организация оплачивает иностранной компании стоимость работ с учетом расходов, связанных с проездом, питанием и проживанием сотрудников иностранной организации, российской организации - налоговому агенту в налоговую базу по НДС следует включать все суммы денежных средств, перечисляемых иностранной организации.
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что если выплачиваемая иностранной компании компенсация расходов, связанных с перелетом и оформлением виз, исходя из формулировок дополнительного соглашения к договору может быть квалифицирована в качестве платы за выполненную работу (части платы), то такая компенсация должна облагаться НДС. В противном случае обязанностей налогового агента по НДС у российской организации не возникает.

Налог на прибыль

Для определения порядка обложения налогом на прибыль доходов немецкого подрядчика в рассматриваемой ситуации и, соответственно, для решения вопроса о возникновении у российской организации - заказчика обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль необходимо в первую очередь рассмотреть нормы Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996) (далее - Соглашение) (п. 1 ст. 7 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль немецкой организации может облагаться налогом только в Германии, если только она не осуществляет свою деятельность в РФ через расположенное в нем постоянное представительство.
Под термином "постоянное представительство" понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично, которое, в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов (п.п. 1, 2 ст. 5 Соглашения).
Как мы поняли, иностранная компания не осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность через расположенное в РФ постоянное представительство. Таким образом, доходы в виде компенсации расходов, полученные немецкой компанией по договору, не будут подлежать налогообложению на территории РФ, а у российской организации, по нашему мнению, не возникнет обязанностей по выполнению функций налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 309 НК РФ).

НДФЛ

В п. 1 ст. 207 НК РФ определено, что плательщиками НДФЛ признаются в том числе и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Пункт 2 ст. 207 НК РФ устанавливает, что не являются налоговыми резидентами РФ физические лица, фактически находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).
Подпунктом 10 п. 1 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 210 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к последним относится, в частности, оплата организациями товаров (работ, услуг) за физическое лицо.
В п. 1 ст. 217 НК РФ закреплено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку). При оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.
Вместе с тем оплата расходов на проживание и питание для физических лиц - нерезидентов РФ, направленных иностранной компанией для проведения предусмотренных контрактом работ, не может рассматриваться в качестве подобной компенсационной выплаты, поскольку данные лица не состоят в трудовых отношениях с российской организацией.
По мнению представителей официальных органов, такие выплаты признаются доходом физического лица в натуральной форме (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, от 26.06.2008 N 03-04-06-01/181, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@).
В связи с изложенным полагаем, что стоимость питания и проживания, компенсированные российской организацией непосредственно физическим лицам, признаются доходом, полученным указанными лицами в натуральной форме от источников в РФ. В силу п. 3 ст. 224 НК РФ такие доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.
В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российской организации как налоговому агенту следует исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Страховые взносы

Пункт 1 ст. 420 НК РФ устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Однако в рассматриваемом случае выплата компенсации не может рассматриваться в качестве объекта обложения страховыми взносами, поскольку данные лица не состоят в трудовых или гражданско-правовых отношениях с российской организацией.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

26 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.