Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение ООО находится на УСН (объект налогообложения - "доходы"). Умер один из учредителей. Его наследники представили свидетельство о праве на наследство. В уставе ООО в одном из пунктов указано, что доля в уставном капитале ООО к наследникам переходит только с согласия основных участников общества. Наследники написали заявление о вхождении в состав общества. Основные участники ООО отказали во вхождении и написали заявление об этом. При этом наследникам выделили долю в уставном капитале согласно их долям в ООО и выплатили эту долю в течение года после вступления в наследство. То есть по факту в обществе наследники состояли в течение года. 1. Нужно ли с доли, которую выплатили наследникам, исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ? 2. Кто должен уплатить НДФЛ: наследники или организация?

ООО находится на УСН (объект налогообложения - "доходы"). Умер один из учредителей. Его наследники представили свидетельство о праве на наследство.
В уставе ООО в одном из пунктов указано, что доля в уставном капитале ООО к наследникам переходит только с согласия основных участников общества.
Наследники написали заявление о вхождении в состав общества. Основные участники ООО отказали во вхождении и написали заявление об этом. При этом наследникам выделили долю в уставном капитале согласно их долям в ООО и выплатили эту долю в течение года после вступления в наследство. То есть по факту в обществе наследники состояли в течение года.
1. Нужно ли с доли, которую выплатили наследникам, исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ?
2. Кто должен уплатить НДФЛ: наследники или организация?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Выплаченная наследникам умершего участника ООО действительная стоимость доли участника является налогооблагаемым доходом наследников.
2. ООО, выплачивающее наследникам действительную стоимость доли бывшего участника, признается налоговым агентом и должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

Обоснование вывода:
1. В соответствии с п. 8 ст. 21, п. 5, пп. 5 п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) в случаях, когда устав общества с ограниченной ответственностью предусматривает необходимость получения согласия других участников общества на переход доли в уставном капитале по наследству, доля, принадлежавшая умершему участнику ООО, переходит к обществу с даты получения от любого участника общества отказа в даче согласия на переход доли к наследнику. При этом общество обязано выплатить наследникам умершего участника действительную стоимость доли, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости. Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).
В соответствии со ст. 209 НК РФ доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами (как являющимися, так и не являющимися налоговыми резидентами РФ), признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в денежной форме.
В настоящее время вопрос о том, облагается ли НДФЛ действительная стоимость доли в уставном капитале ООО, выплаченная наследникам умершего участника общества, разрешается налоговыми органами и судами вполне определенно: действительная стоимость доли подлежит обложению налогом на общих основаниях. Например, в письме от 27.08.2013 N 03-04-06/35176 Минфин России указал, что доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплаченной ему обществом в соответствии с Законом об ООО в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, не является доходом, полученным в порядке наследования. Соответственно, к нему не могут быть применены положения п. 18 ст. 217 НК РФ, согласно которым не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования (письма Минфина России от 29 сентября 2017 г. N 03-04-06/63607, от 8 сентября 2017 г. N 03-04-05/58011, от 13 июля 2017 г. N 03-04-05/44790). Аналогичную точку зрения изложил ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 03.07.2014 N Ф01-1889/14 (определением ВС РФ от 10.10.2014 N 301-ЭС14-2972 в передаче кассационной жалобы истца для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано). Смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 января 2018 г. N Ф06-27878/17 по делу N А55-8960/2017. Данный подход основан на ст. 1112 ГК РФ, согласно которой в состав наследства включается именно доля в уставном капитале, принадлежавшая наследодателю, а не действительная стоимость этой доли, выплаченная наследнику обществом в связи с отказом других участников ООО во вступлении в общество наследника. Источником выплаты действительной стоимости доли является общество, а не наследодатель. Соответственно, действительная стоимость доли в уставном капитале, выплаченная наследнику, облагается НДФЛ на общих основаниях.
2. Пункт 1 ст. 226 НК РФ возлагает на российскую организацию, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. В указанном случае российская организация признается налоговым агентом. Российская организация осуществляет обязанности налогового агента в связи с получением от нее налогоплательщиком любых доходов, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущественных прав, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Однако, как было отмечено выше, переход доли к обществу в результате отказа наследнику во вступлении в общество на правах участника происходит не на основании сделки купли-продажи. Других оснований для освобождения общества от исполнения обязанностей налогового агента при выплате наследнику действительной стоимости доли в этой ситуации также не имеется. Таким образом, полученный наследником умершего участника ООО доход в виде действительной стоимости доли такого участника в уставном капитале общества облагается НДФЛ на общих основаниях. При выплате такого дохода общество исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем оно обязано удержать НДФЛ из суммы действительной стоимости доли при ее выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить сумму удержанного налога в бюджет в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157).
Отметим, что в правоприменительной практике не сложилось однозначного мнения по вопросу о том, облагается ли НДФЛ доход в виде действительной стоимости доли, выплаченной участнику, выбывшему из общества, или его наследнику, в полной сумме или только в части, превышающей сумму первоначального вклада участника в уставный капитал. По мнению, высказанному в ряде писем УФНС России по г. Москве, НДФЛ облагается лишь выплаченная действительная стоимость доли или стоимость имущества, выданного в натуре сверх суммы первоначального взноса участника (письма от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814). В некоторых случаях это мнение разделяли и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2010 N Ф07-8794/2010, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 N 11АП-3337/11, Первого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2008 N 01АП-4055/08, апелляционное определение СК по гражданским делам Смоленского областного суда от 05.02.2013 по делу N 33-201). Этот подход основан на том, что доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода налогоплательщика (ст. 41 НК РФ).
Однако в более поздних разъяснениях специалисты Минфина России пришли к иному выводу по этому вопросу, подчеркивая, что при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода (смотрите, например, письма от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1371). Отдельно отмечалось, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст.ст. 218-221 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126). В судебной практике имеются примеры поддержки этой правовой позиции (постановления Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 (определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2011 N 17АП-7479/11). Представляется, что этот подход может быть применен и в ситуации выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале наследнику умершего участника.
Полагаем, что, если НДФЛ будет удержан лишь с суммы превышения действительной стоимости доли в уставном капитале над суммой первоначального вклада участника в уставный капитал, это может привести к разногласиям с налоговым органом, вследствие чего общество, вероятно, вынуждено будет отстаивать свою позицию в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

16 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.