Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), в 2019 году приобрела объекты недвижимости и провела ремонт в помещениях. После проведения ремонта помещения ввела в эксплуатацию как основные средства. Источником финансирования приобретения недвижимости стал договор займа, заключенный с физическим лицом (не учредителем). В 2020 году принимается решение о передаче объектов недвижимости займодателю в счет полученного займа. Каков порядок налогообложения данной операции у организации?

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), в 2019 году приобрела объекты недвижимости и провела ремонт в помещениях. После проведения ремонта помещения ввела в эксплуатацию как основные средства. Источником финансирования приобретения недвижимости стал договор займа, заключенный с физическим лицом (не учредителем). В 2020 году принимается решение о передаче объектов недвижимости займодателю в счет полученного займа.
Каков порядок налогообложения данной операции у организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На дату передачи отступного (регистрации перехода права собственности передаваемых объектов недвижимости займодателю) задолженность по договору займа считается оплаченной. При этом у организации (должника) возникают доходы от реализации недвижимого имущества в размере погашаемой задолженности.
Порядок налогообложения операции по передаче недвижимости в качестве отступного в счет долга по договору займа описан ниже.

Обоснование вывода:
Предоставление кредитору отступного является одним из способов прекращения обязательства (ст. 409 ГК РФ). Важно понимать, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном (п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации"). В случае предоставления в качестве отступного недвижимого имущества соглашение об отступном считается исполненным в момент регистрации перехода права собственности на имущество к кредитору (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 2826/14). Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит переход права собственности на него от организации, применяющей УСН, к займодавцу, такая передача в целях налогообложения рассматривается как реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ) (смотрите письмо Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751, постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.01.2019 N Ф04-6697/2018 по делу N А70-2550/2018 (определением ВС РФ от 14.05.2019 N 304-ЭС19-5984 оставлено в силе), определение ВС РФ от 31.01.2017 N 309-КГ16-13100).
На дату передачи отступного (регистрации перехода права собственности) задолженность по договору займа считается оплаченной (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, ст. 409 ГК РФ). При этом у должника возникают доходы от реализации недвижимого имущества в размере погашаемой задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 346.18 НК РФ), поскольку в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Соответствующая сумма учитывается в целях налогообложения на дату внесения в государственный реестр записи о регистрации перехода права собственности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, реализация должником недвижимого имущества и его оплата кредитором посредством прекращения возникшей ранее задолженности по договору займа происходят одновременно.
При применении УСН действует особый порядок учета расходов на приобретение основных средств, при этом они учитываются только после фактической оплаты, с момента ввода его в эксплуатацию. Кроме того, главой 26.2 НК РФ возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на сумму расходов не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств - заемных или собственных - эти расходы были произведены (письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59075). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (письмо Минфина России от 17.08.2018 N 03-11-11/58541). Заметим, что глава 26.2 НК РФ ничего не говорит о том, в какой момент ОС надо вводить в эксплуатацию. Если обратиться к бухгалтерским нормам, то увидим, что доведение объекта до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, является одним из условий принятия его к бухучету в качестве ОС (п. 4 ПБУ 6/01). При этом первоначальная стоимость объектов основных средств для целей применения УСН определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В совокупности с положениями ст. 346.16 НК РФ, считаем, что расходы на ремонт помещения по приведению его в состояние, пригодное для использования, после их фактической оплаты могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления единого налога по УСН как затраты на приобретение основных средств.
По общему правилу затраты на приобретение объекта амортизируемого имущества для целей расчета налога, уплачиваемого при применении УСН, отражаются в течение налогового периода равными долями на последние числа отчетных периодов в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абзац 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом, в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Следовательно, в общем случае, если налогоплательщик реализовал основное средство до истечения сроков, указанных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то необходимо пересчитать налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение основного средства по правилам главы 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются расходы на его приобретение. При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении такого основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за период с момента его учета в составе расходов при упрощенной системе налогообложения до даты реализации (передачи) (смотрите письмо Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30795).
Поскольку заранее известно (с высокой степенью вероятности), что недвижимость будет передана в 2020 году в качестве отступного, по нашему мнению, организация может принять решение сразу включать в расходы для цели определения налоговой базы при применении УСН в 2019 и 2020 году (до момента выбытия основного средства) амортизацию, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ. Рассчитать ее необходимо по правилам ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом.
Относительно возможности учета в расходах остаточной стоимости выбывающего в связи с реализацией основного средства.
Основываясь на том, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер, контролирующие органы высказываются против уменьшения доходов от реализации основного средства на его остаточную стоимость (смотрите, например, письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 26.04.2019 N 03-11-11/30795, от 15.02.2013 N 03-11-11/70). Вместе с тем есть разъяснение Минфина России, согласно которому налогоплательщики на УСН могут уменьшить доходы от реализации указанных основных средств на их остаточную стоимость (письмо Минфина России от 24.10.2018 N 03-11-11/76344).
Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Однако чаще она в складывается пользу налогоплательщиков (смотрите, например, постановления Четырнадцатого ААС от 27.01.2014 N 14АП-11928ААС, ФАС Уральского округа от 22.08.2012 N Ф09-7690/12 и от 14.11.2012 N Ф09-10644/12, ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669). Два последних решения поддержали высшие судьи (определения ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10 и от 27.10.2008 N 13621/08). Суды исходят из того, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы при УСНО по правилам главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации ОС, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ (смотрите постановления АС Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/2017 по делу N А54-5594/2016, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/11).
При этом есть примеры решений, вынесенных не в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7). Они указывают, что перечень расходов, учитываемых при исчислении налога по УСН, является исчерпывающим, а остаточная стоимость реализованных налогоплательщиком объектов основных средств в него не входит. Таким образом, вопрос о возможности учета в расходах остаточной стоимости выбывающего в связи с реализацией основного средства при применении УСН является спорным.

Учет расходов по займу при УСН

Денежные средства, полученные организацией по договору займа, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Проценты по займам и кредитам учитывают в составе расходов в сумме, рассчитанной за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Проценты, начисленные к уплате по договору займа, признаются организацией в составе расходов на дату погашения задолженности (кассовый метод) (на дату внесения в государственный реестр записи о регистрации перехода права собственности на объект недвижимости) в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абзац 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (в редакции с 01.01.2015) проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Предельная величина процентов, которую можно признавать в составе расходов, установлена только для обязательств, возникших в результате контролируемых сделок (смотрите Энциклопедию решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли). В остальных случаях расходом признают проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9126). Таким образом, с 1 января 2015 года налогоплательщик, находящийся на УСН, вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов (займов), без ограничений.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Отступное;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов при УСН;
- Энциклопедия решений. Кассовый метод признания расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при УСН;
- Вопрос: Организация, находящаяся на УСН (ставка 15%), планирует продажу основного средства (здания), срок полезного использования которого 31 год. Десяти лет с момента его покупки еще не прошло (здание приобретено в 2012 году). При досрочной продаже необходимо пересчитать базу по УСН с 2012 года. Вправе ли организация при досрочной продаже основного средства наряду с линейным методом начисления амортизации применить амортизационную премию в размере 10% и пересчитать амортизацию с 2012 года? Какова будет методика расчета общей суммы амортизации в таком случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация находится на УСН 15%. Как учесть в налоговом и бухгалтерском учете расходы на ремонт помещения (система вентиляции, система охраны, двери, потолки, напольное покрытие, которые организация приобрела в рассрочку у Департамента городского имущества)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

17 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.