Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Иностранная авиакомпания (Агент) заключила агентский договор с российской страховой компанией (Принципал) на оказание посреднических услуг в заключении договоров туристического страхования в процессе бронирования авиабилета через веб-сайт Агента от имени и за счет Принципала с юридическими или физическими лицами в соответствии со страховыми программами и тарифами страхования Принципала. У авиакомпании на территории РФ есть представительство. Посреднический договор заключен непосредственно с головной иностранной компанией. Заключение договоров страхования осуществляется через сайт иностранной компании в сети Интернет. Представительство иностранной компании состоит на учете в налоговых органах на территории РФ. Будут ли данные посреднические услуги являться услугами, оказанными в электронной форме? Будет ли считаться, что посреднические услуги оказаны на территории РФ? Является ли российская страховая компания налоговым агентом по НДС?

Иностранная авиакомпания (Агент) заключила агентский договор с российской страховой компанией (Принципал) на оказание посреднических услуг в заключении договоров туристического страхования в процессе бронирования авиабилета через веб-сайт Агента от имени и за счет Принципала с юридическими или физическими лицами в соответствии со страховыми программами и тарифами страхования Принципала. У авиакомпании на территории РФ есть представительство. Посреднический договор заключен непосредственно с головной иностранной компанией. Заключение договоров страхования осуществляется через сайт иностранной компании в сети Интернет. Представительство иностранной компании состоит на учете в налоговых органах на территории РФ.
Будут ли данные посреднические услуги являться услугами, оказанными в электронной форме? Будет ли считаться, что посреднические услуги оказаны на территории РФ? Является ли российская страховая компания налоговым агентом по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Посреднические услуги, оказанные в данном случае иностранной организацией, могут быть признаны услугами в электронной форме. Тогда местом их реализации будет являться территория РФ. В противном случае оснований для признания указанных посреднических услуг реализованными в РФ мы не видим. В любом случае российская организация - принципал не должна исчислять, удерживать и перечислять НДС в качестве налогового агента.

Обоснование позиции:
Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектами налогообложения НДС (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации услуг для целей главы 21 НК РФ определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможно несколько подходов к решению данного вопроса.
В общем случае место реализации посреднических услуг, оказываемых, в частности, на основании агентского договора, определяется по месту осуществления деятельности организации-посредника (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-08-05/8179). Местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги оказаны через это постоянное представительство) (с учетом некоторых особенностей) (п. 2 ст. 148 НК РФ). На наш взгляд, при применении приведенного правила в рассматриваемой ситуации местом реализации посреднических услуг территория РФ признаваться не будет, поскольку оказаны они непосредственно иностранной организацией, зарегистрированной на территории иностранного государства, без участия российского представительства. Соответственно, обязанности по уплате НДС в РФ у иностранной организации не возникнет (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Вместе с тем следует учитывать, что специальные правила определения места оказания услуг предусмотрены в отношении:
- услуг в сфере туризма, место реализации которых определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Мы допускаем возможность применения данного правила и применительно к посредническим услугам по туристическому страхованию. В таком случае местом реализации указанных посреднических услуг, оказанных иностранной организацией без участия российского представительства, территория РФ также признаваться не будет (письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627). Поэтому обязанности по уплате НДС в РФ у иностранной организации не возникнет;
- услуг в электронной форме, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности их покупателем (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть Интернет), автоматизированно с использованием информационных технологий. Перечень услуг в электронной форме и исключений приведен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Посреднические услуги по заключению договоров страхования через сеть Интернет, по нашему мнению, удовлетворяют общему определению услуг в электронной форме, однако в перечне услуг в электронной форме они прямо не поименованы. Вместе с тем, учитывая суть оказываемых в анализируемой ситуации посреднических услуг, мы допускаем их квалификацию в качестве поименованных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ услуг по размещению предложений о реализации услуг по страхованию в сети Интернет или услуг по предоставлению через сеть Интернет технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (письма Минфина России от 27.07.2018 N 03-07-14/53098, от 16.03.2018 N 03-07-08/16354, от 21.11.2016 N 03-07-15/68380). В таком случае местом реализации оказываемых иностранной организацией посреднических услуг будет признаваться территория РФ и у нее возникнет обязанность по уплате НДС в РФ, которую она должна будет исполнить самостоятельно, без участия налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
Напоминаем, что п. 7 ст. 3 НК РФ предписывает толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
Заметим, что из п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ следует, что наличие у иностранной организации представительства, зарегистрированного в российских налоговых органах, исключает участие налогового агента в исчислении и уплате ею НДС в России (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 11.07.2019 N 03-07-08/51296, от 18.09.2018 N 03-07-08/66769, определение КС РФ от 24.11.2016 N 2518-О).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

24 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.