Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация является экспортером продукции химической промышленности. Эта продукция, реализуемая организацией на экспорт, относится к сырьевым и несырьевым товарам. При этом объем реализуемых на экспорт сырьевых товаров в стоимостном выражении составляет очень незначительную долю. Организация ведет раздельный учет входного НДС. Этот входной НДС, приходящийся на экспортируемый сырьевой товар, в стоимостном выражении составляет незначительные суммы. Каковы налоговые последствия для организации в случае, если в учетной политике организация закрепит, что входной НДС, приходящийся на экспортируемые сырьевые товары, определяется и предъявляется к вычету по мере подтверждения такого экспорта?

Организация является экспортером продукции химической промышленности. Эта продукция, реализуемая организацией на экспорт, относится к сырьевым и несырьевым товарам. При этом объем реализуемых на экспорт сырьевых товаров в стоимостном выражении составляет очень незначительную долю. Организация ведет раздельный учет входного НДС. Этот входной НДС, приходящийся на экспортируемый сырьевой товар, в стоимостном выражении составляет незначительные суммы.
Каковы налоговые последствия для организации в случае, если в учетной политике организация закрепит, что входной НДС, приходящийся на экспортируемые сырьевые товары, определяется и предъявляется к вычету по мере подтверждения такого экспорта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок, который организация планирует закрепить в своей учетной политике в рассматриваемой ситуации, то есть предъявление входного НДС к вычету по мере подтверждения экспорта, в целом соответствует законодательно установленным требованиям.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ реализация товаров на экспорт признается объектом налогообложения НДС.
Вместе с тем на основании пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС в бюджет не уплачивается, поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки и предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В случае если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, этот пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки товаров.
Для отражения начисления НДС в такой ситуации подается уточненная декларация за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ.
В отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов.
Входной НДС по таким товарам (работам, услугам) принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Положения п. 3 ст. 172 НК РФ применяются при экспорте сырья, облагаемого по нулевой ставке НДС*(1).
Таким образом, если налогоплательщик собрал подтверждающие применение нулевой ставки НДС документы в 180-дневный срок, то вычеты НДС производятся на последнее число квартала, в котором они собраны. Отражаются вычеты по экспортным операциям в той же декларации по НДС, что и вычеты по внутренним операциям.
Если же полный пакет документов не собран в установленный срок, то право на вычет входного НДС возникает у налогоплательщика на день отгрузки товаров (работ, услуг), то есть вместе с начислением налога по ставке 20% (до 1 января 2019 года - 18%) или 10%.
Для отражения начисления НДС в такой ситуации подается уточненная декларация за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен. В этой же уточненной декларации налогоплательщик вправе заявить и вычет НДС по соответствующим товарам.
При этом следует учитывать, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров.
Соответственно, по неподтвержденному экспорту вычет НДС может быть заявлен и позже, то есть необязательно в уточненной декларации за период отгрузки.
Порядок принятия к вычету сумм входного НДС по экспортным операциям различается в зависимости от вида экспортируемого товара, например, по сырьевым и несырьевым товарам. В таком случае экспортерам необходимо вести раздельный учет НДС (смотрите письмо Минфина России от 06.03.2017 N 03-07-08/12468).
Налогоплательщик самостоятельно устанавливает методику раздельного учета в части экспортных операций в учетной политике для целей налогообложения (смотрите письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 12.11.2012 N 03-07-08/316, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, письмо УМНС России по г. Москве от 04.04.2003 N 24-11/18947).
Основное требование, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения входного НДС - это возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортной продукции (в рассматриваемом случае - сырьевых товаров)*(2).
Таким образом, с учетом всего вышесказанного, мы приходим к следующим выводам.
Применение самостоятельно установленного метода раздельного учета входного НДС в части экспортных операций является правом налогоплательщика. Организация раздельного учета входного НДС по видам экспортируемых товаров, например, по сырьевым и несырьевым товарам (методика раздельного учета) должна:
- обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и/или реализации сырьевых товаров на экспорт;
- быть закреплена в учетной политике организации.
Порядок предъявления к вычету входного НДС по сырьевым товарам, реализованным на экспорт, регламентирован законодательно.
Так, вычеты входного НДС производятся:
1. Если документы собраны в установленный срок:
- на последнее число квартала, в котором они собраны на основании налоговой декларации по НДС вместе с вычетами по внутренним операциям;
- в более поздние налоговые периоды в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров.
2. Если документы не собраны в установленный срок:
- на день отгрузки товаров (работ, услуг), то есть вместе с начислением налога по ставке 20% (до 1 января 2019 года - 18%) или 10% по уточненной налоговой декларации за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен;
- после представления уточненной налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен, то есть в более поздние налоговые периоды в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (иными словами, вычет НДС заявляется не в уточненной налоговой декларации по НДС, а в более поздние налоговые периоды, после ее представления).
Таким образом, порядок, который организация планирует закрепить в своей учетной политике в рассматриваемой ситуации, то есть предъявление входного НДС к вычету по мере подтверждения экспорта в целом, соответствует законодательно установленным требованиям.
Иными словами, организация может собирать входной НДС и предъявлять его к вычету в тех налоговых периодах, когда собраны документы, подтверждающие нулевую ставку по экспорту сырья.
Также полагаем, что собранный таким образом входной НДС может быть предъявлен к вычету и в более поздние налоговые периоды (то есть не в налоговом периоде подтверждения нулевой налоговой ставки).
При этом организации следует:
1. Учитывать и отслеживать предельный срок предъявления вычета по НДС 3 года после принятия на учет приобретенных товаров;
2. Отслеживать, чтобы входной НДС по неподтвержденному экспорту предъявлялся к вычету:
- либо в налоговом периоде, за который представляется уточненная налоговая декларация по НДС за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен на экспорт;
- либо в более поздние налоговые периоды после налогового периода представления уточненной налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен на экспорт.
В случае реализации несырьевого товара на экспорт определять сумму "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым для данной экспортной операции, не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты НДС при экспорте сырья (при обложении по нулевой ставке);
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций;
- Актуальный НДС: спорные вопросы (И.В. Стародубцева, журнал "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу абзаца 4 п. 10 ст. 165 НК РФ к сырьевым товарам относится, в частности, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности.
С 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров несырьевых товаров упрощен. С указанной даты суммы входного НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).
Эти поправки не распространяются на вычеты НДС при экспорте сырья. Для вычета НДС по данной категории товаров, как и ранее, необходимо собирать пакет документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ.
*(2) Правила раздельного учета сумм входного НДС при реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения учета входного НДС и закрепить ее в учетной политике (смотрите письма ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@, Минфина России от 07.12.2018 N 03-07-08/88904, от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 14.03.2005 N 03-04-08/48).
При этом принятая у налогоплательщика методика учета входного НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и/или реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2014 N А19-6898/2014).
Учитывая, что методика раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0%, 20% или 10%, отсутствует, налогоплательщик вправе при определении сумм НДС, подлежащих вычету, руководствоваться, например, порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.
При этом организация вправе использовать и другой обоснованный метод распределения НДС (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48).
НК РФ не содержит конкретного перечня документов, которые подтверждают ведение раздельного учета входного НДС. Суды признают (смотрите постановления ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А41/14614-10, от 23.01.2008 N КА-А40/14530-07, от 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 N КА-А40/3155-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06, Десятого ААС от 02.08.2010 N 10АП-3969/2010), что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета: учетной политикой, методикой ведения раздельного учета, оборотно-сальдовыми ведомостями, справкой о расчете НДС, приказом руководителя о ведении раздельного учета, регистрами бухгалтерского и налогового учета, книгой покупок, пояснительной запиской, бухгалтерской справкой.