Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение 28 ноября 2019 года был заключен договор на передачу в аренду за плату во временное пользование нежилых помещений. Но срок действия договора установлен с 1 января 2019 года. Согласно договору он вступает в силу с момента его государственной регистрации. Договор передан арендодателю в ноябре 2019 года. Следует ли сделать уточненные декларации за все отчетные периоды (1, 2, 3 квартал 2019 года) или можно провести в декларации за год?

28 ноября 2019 года был заключен договор на передачу в аренду за плату во временное пользование нежилых помещений. Но срок действия договора установлен с 1 января 2019 года. Согласно договору он вступает в силу с момента его государственной регистрации. Договор передан арендодателю в ноябре 2019 года. Следует ли сделать уточненные декларации за все отчетные периоды (1, 2, 3 квартал 2019 года) или можно провести в декларации за год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учреждению следует представить уточненные декларации за все отчетные периоды.

Обоснование позиции:

1. НДС

Операции по оказанию бюджетным учреждением услуг по аренде недвижимости, находящейся на территории РФ, признаются объектом налогообложения НДС (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В общем случае арендодатель должен определять обязательства по НДС не реже чем на конец каждого налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ), исходя из стоимости оказанных за соответствующий период услуг по аренде без учета НДС и налоговой ставки (п. 1 ст. 154, ст. 164, п. 4 ст.166, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-07-09/38397).
При этом нормы главы 21 НК РФ не предусматривают специального порядка исчисления НДС в ситуации с распространением действия условий заключенного договора к отношениям сторон, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Заметим, что распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05).
Из п.п. 1-3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, следует, что регистрация счетов-фактур в книге продаж осуществляется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.
На наш взгляд, обязательства по начислению НДС в связи с оказанием услуг по аренде недвижимости возникали у бюджетного учреждения начиная с 1 января 2019 года, что приводит к необходимости уточнения им налоговых обязательств по НДС начиная с 1 квартала 2019 года. Это предполагает регистрацию оформленных и выставленных арендатору в периоде заключения договора аренды счетов-фактур на услуги по аренде за прошлые налоговые периоды в дополнительных листах книг продаж начиная с 1 квартала 2019 года, а также формирование и представление уточненных налоговых деклараций по НДС за указанные налоговые периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 3 Правил).
Данный подход согласуется с положениями абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ (применительно не к ошибке, а к искажению). При этом считаем, что положения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ в данном случае не могут применяться.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

2. Налог на прибыль

В общем случае арендодатель, применяющий метод начисления, признает доход в виде предусмотренной договором арендной платы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на последнее число каждого месяца или квартала, в котором оказывались соответствующие услуги, независимо от факта ее уплаты арендатором (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 4 ст. 250, п.п. 1, 3, пп. 3 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Особенностей признания доходов от аренды в налоговом учете в ситуации с распространением действия условий заключенного договора к отношениям сторон, возникшим до заключения договора, глава 25 НК РФ не предусматривает. Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичной рассматриваемой ситуациям нами не обнаружено.
Полагаем, в данном случае наиболее предпочтительным с точки зрения минимизации налоговых рисков является вариант с признанием дохода в виде арендной платы в тех отчетных периодах, в которых фактически оказывались соответствующие услуги по аренде, что согласуется с требованиями п. 1 ст. 54 НК РФ. Этот вариант в анализируемой ситуации предполагает уточнение налоговых обязательств арендодателя за отчетные периоды с начала года, увеличив доходы соответствующих периодов за счет включения в их состав арендной платы.
Вместе с тем мы не исключаем и возможности признания бюджетным учреждением доходов в виде арендной платы прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в периоде заключения договора аренды на основании п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ (в качестве дохода прошлых периодов, выявленного в отчетном (налоговом) периоде), но налоговые органы могут не согласиться с таким подходом (подробнее смотрите в материале Энциклопедии решений).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.