Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Кредитная организация, являющаяся акционерным обществом (далее - Организация или АО), получила объект недвижимости от собственника в качестве вклада в имущество Организации (без увеличения уставного капитала). Физическое лицо (собственник) является единственным акционером АО, не имеет статуса индивидуального предпринимателя. Собственник не выставлял Организации счет-фактуру. Рыночная оценка объекта недвижимости была произведена независимым оценщиком. В отчете оценщика рыночная стоимость объекта определена с учетом НДС. В силу специфики деятельности весь "входной" НДС Организация относит на расходы, в том числе в целях налогообложения прибыли. Первоначально бухгалтерия Организации поставила объект недвижимости на учет как основное средство (счет 01) по полной рыночной стоимости. Организация должна учитывать объект недвижимости в составе основных средств по полной рыночной стоимости (с НДС) или по стоимости без НДС, а сумму НДС отнести на расходы?

Кредитная организация, являющаяся акционерным обществом (далее - Организация или АО), получила объект недвижимости от собственника в качестве вклада в имущество Организации (без увеличения уставного капитала). Физическое лицо (собственник) является единственным акционером АО, не имеет статуса индивидуального предпринимателя. Собственник не выставлял Организации счет-фактуру.
Рыночная оценка объекта недвижимости была произведена независимым оценщиком. В отчете оценщика рыночная стоимость объекта определена с учетом НДС.
В силу специфики деятельности весь "входной" НДС Организация относит на расходы, в том числе в целях налогообложения прибыли. Первоначально бухгалтерия Организации поставила объект недвижимости на учет как основное средство (счет 01) по полной рыночной стоимости. Организация должна учитывать объект недвижимости в составе основных средств по полной рыночной стоимости (с НДС) или по стоимости без НДС, а сумму НДС отнести на расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации Организация должна учитывать в бухгалтерском учете полученный от собственника объект недвижимости в составе основных средств по полной рыночной стоимости (с НДС).
В налоговом учете рассматриваемый объект недвижимости следует принять к учету по нулевой первоначальной стоимости.

Обоснование позиции:
Основания и порядок внесения вкладов в имущество акционерного общества предусмотрены ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО)*(1).
Отчет независимого оценщика, составленный в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценке), признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное (ст. 12 Закона об оценке, п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 92)*(2).
Таким образом, оценочное законодательство предполагает совершение сделок в тех условиях, которые обычно действуют на рынке, в том числе включая действующую систему налогообложения. Поскольку в большинстве случаев продажа объектов осуществляется с учетом НДС, предполагаем, что в рыночную стоимость объекта недвижимости оценщиком обоснованно была включена сумма НДС.
Однако отчет независимого оценщика не является документом, создающим правовые последствия для налогообложения.

НДС

В рассматриваемом случае вклад в имущество АО вносит физлицо, не являющееся плательщиком НДС, которое не выставляет Организации счет-фактуру и не предъявляет НДС к оплате*(3). Следовательно, Организация в данном случае в принципе не имеет права на налоговый вычет.
Напомним, что п. 5 ст. 170 НК РФ предусматривает для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов и некоторых других организаций специальный порядок определения налоговых обязательств по НДС, в соответствии с которым они имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), независимо от направлений их фактического использования. При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет без применения налоговых вычетов*(4).
Как мы поняли из вопроса, Организация в своей деятельности руководствуется специальным порядком.
Как видим, положения п. 5 ст. 170 НК РФ прямо не предусматривают возможности включения "входного" НДС в стоимость приобретенных объектов основных средств в налоговом учете.
Как неоднократно разъясняли специалисты финансового ведомства, применение налогоплательщиками указанной нормы предполагает отнесение "входного" НДС, в частности по амортизируемому имуществу, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а не на увеличение стоимости приобретенных активов (письма Минфина России от 12.02.2016 N 03-07-05/7485, от 22.04.2015 N 03-07-11/22992, от 19.09.2012 N 03-07-05/39).
Однако в анализируемой ситуации "входной" НДС отсутствует как таковой. Следовательно, положения п. 5 ст. 170 НК РФ не применимы в рассматриваемом случае.

Бухгалтерский учет

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Первоначальной стоимостью ОС, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний N 91н, п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", второй абзац п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы, в частности, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний N 91н).
При формировании первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, учитываются фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01). Согласно этому пункту в первоначальную стоимость основных средств не включаются НДС и другие возмещаемые налоги.
Однако в анализируемой ситуации, как установлено выше, входной НДС отсутствует, и права на налоговый вычет у Организации нет.
Следовательно, вся рыночная стоимость объекта недвижимости должна формировать первоначальную стоимость объекта недвижимости в бухгалтерском учете Организации.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Однако при получении имущества от собственника у АО в рассматриваемой ситуации не возникает подлежащего налогообложению дохода (п. 8 ст. 250, пп. 3.7 п. 1 ст. 251, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)*(5).
Следовательно, полученный объект недвижимости следует принять к налоговому учету по нулевой первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31986).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество АО;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Значение итоговой величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанной в отчете об оценке;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно;
- Энциклопедия решений. Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация, применяющая УСН, является акционерным обществом, 100% акций которого находятся в муниципальной собственности. Организация не находится в процедуре банкротства. Принято решение о продаже принадлежащего Организации объекта недвижимости (здания) с прилегающим земельным участком. Перед продажей решено произвести независимую оценку рыночной стоимости реализуемого недвижимого имущества (далее также - недвижимость). В задании оценщику и отчете независимого оценщика рыночная стоимость недвижимости должна фигурировать без НДС или включая НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

8 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
Примечания:
*(1) Акционер АО и общество вправе в любое время заключить договор о внесении в имущество общества безвозмездного вклада в целях финансирования и поддержания деятельности АО. Вклады в имущество АО могут вноситься в денежной или иной форме, такие вклады не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (п. 1 ст. 32.2 Закона об АО).
Договор о внесении вклада в имущество АО является безвозмездным, то есть у общества не возникает никакой встречной обязанности по отношению к акционеру, внесшему такой вклад (п. 2 ст. 423 ГК РФ). При этом закон прямо указывает, что к такому договору не применяются положения ГК РФ о договоре дарения (абзац третий п. 1 ст. 32.2 Закона об АО). Это означает, в частности, что вклад в имущество АО может внести и акционер, являющийся коммерческой организацией, причем без ограничения по сумме вклада. Запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ) в этом случае не действует.
*(2) Согласно ст. 3 Закона об оценке под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Согласно п. 4 Федерального стандарта оценки "Цель и виды стоимости (ФСО N 2), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.05.2015 N 298, результатом оценки является итоговая величина. Результат оценки может использоваться при определении сторонами цены для совершения сделки или иных действий с объектом оценки, в том числе при совершении сделок купли-продажи, и в иных случаях.
По мнению судов, в случае, если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС (определение ВС РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994, постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.12.2018 N Ф08-8885/18).
*(3) Однако даже если бы акционером АО была коммерческая организация, применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества от собственника было бы нельзя, даже если бы был получен счет-фактура (письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@, письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60).
*(4) Заметим, что в контексте приведенной нормы под приобретаемыми товарами следует понимать и объекты основных средств, что прослеживается из других положений главы 21 НК РФ, например из п.п. 2, 2.1, 3 ст. 170 НК РФ.
Решение о применении специального порядка исчисления НДС, предусмотренного п. 5 ст. 170 НК РФ, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, и далее он применяется ко всем операциям, осуществляемым налогоплательщиком, без исключения (письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/2/23, от 12.11.2008 N 03-07-08/253, от 16.11.2007 N 03-03-06/2/215, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/172, от 05.04.2007 N 03-03-06/2/63, УФНС России по г. Москве от 10.11.2011 N 16-15/109257@).
*(5) Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении с 1 января 2018 года на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).
В соответствии с п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом. Таким образом, при налогообложении прибыли не учитываются вклады в общество, внесенные в перечисленных в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ формах (письмо ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@).
Кроме того, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
Полученное таким образом имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если оно не передается третьим лицам в течение одного года со дня получения. На денежные средства запрет передачи третьим лицам не распространяется (письма Минфина России от 04.12.2018 N 03-03-06/1/87573, от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26762, от 13.03.2014 N 03-08-РЗ/10926).