Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между арендатором и арендодателем к основному договору аренды заключено дополнительное соглашение. Предмет соглашения: "Арендодатель производит текущий ремонт помещений, указанных в приложении N 1 к Договору, а Арендатор принимает на себя обязательство по возмещению расходов Арендодателю". Каков порядок налогообложения данной операции у арендодателя, применяющего общую систему налогообложения, если будет заключено указанное соглашение или агентский договор? Может ли арендодатель принять к вычету НДС по счету-фактуре, который выставит подрядчик (выполняющий ремонт для арендатора)? В каком разделе декларации по НДС арендодатель должен отразить счет-фактуру, выставленный в адрес арендатора на этот ремонт: в основном разделе в книге продаж или в журнале учета счетов-фактур выданных (как посредник)?

Между арендатором и арендодателем к основному договору аренды заключено дополнительное соглашение. Предмет соглашения: "Арендодатель производит текущий ремонт помещений, указанных в приложении N 1 к Договору, а Арендатор принимает на себя обязательство по возмещению расходов Арендодателю".
Каков порядок налогообложения данной операции у арендодателя, применяющего общую систему налогообложения, если будет заключено указанное соглашение или агентский договор? Может ли арендодатель принять к вычету НДС по счету-фактуре, который выставит подрядчик (выполняющий ремонт для арендатора)? В каком разделе декларации по НДС арендодатель должен отразить счет-фактуру, выставленный в адрес арендатора на этот ремонт: в основном разделе в книге продаж или в журнале учета счетов-фактур выданных (как посредник)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы, полученные в качестве возмещения стоимости ремонта, являются облагаемым налогом на прибыль доходом арендодателя и объектом налогообложения НДС. В этом случае при передаче результатов выполненных работ арендатору арендодатель выставляет обычный счет-фактуру. Порядок выставления счетов-фактур при заключении агентского договора приведен в соответствующем разделе ответа.

Обоснование позиции:
Собственник имущества несет бремя его содержания (ст. 210 ГК РФ). В случае передачи имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии, проведение текущего ремонта и осуществление соответствующих расходов на его содержание возлагаются на арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате текущего ремонта.

Возмещение расходов на ремонт*(1)

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В настоящее время Минфин России придерживается позиции, что доходы в виде средств, полученных от арендаторов в возмещение коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, в ст. 251 НК РФ не указаны, в связи с чем учитываются в составе внереализационных доходов на основании положений ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, дополнительно смотрите письма Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 10.05.2016 N 03-11-11/26639). При этом арендодатель, заключающий договоры с ресурсоснабжающими организациями, может учитывать стоимость услуг в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877)*(2).
Схожая логика действует и в отношении сумм, полученных от арендатора в счет возмещения затрат арендодателя на проведение текущего ремонта предмета аренды (письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 *(3)).
Из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13 (далее - Постановление N 12604/13) также следует, что передача арендодателем арендатору стоимости выполненных третьим лицом работ по ремонту предмета аренды влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки - у передающей стороны и расходов - у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ, а у принимающей (возмещающей) стороны - право на налоговый вычет по НДС*(4). Руководствуясь приведенной позицией ВАС РФ и разъяснениями, представленными финансовым ведомством в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571*(5), полагаем, что доходы в виде полученных сумм возмещения необходимо учитывать в составе тех доходов, в которых учитывается доход в виде арендной платы (либо это выручка от реализации - ст. 249 НК РФ, либо это внереализационный доход - п. 4 ст. 250 НК РФ), аналогично учитываются и расходы на ремонт (либо по ст. 260 НК РФ, либо по пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации работ, услуг на территории РФ. Реализацией работ или услуг организацией признается, в частности, передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.
Ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по возмещению расходов на ремонт арендатором арендодателю не поименованы. Такие операции также не поименованы в ст. 149 НК РФ, которой установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.
С учетом позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 12604/13, и руководствуясь письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у арендодателя возникает объект налогообложения в виде передаваемых арендатору результатов выполненных подрядчиком работ. В этом случае арендодатель не позднее пяти календарных дней со дня подписания акта о передаче результатов этих работ*(6) выставляет арендатору счет-фактуру в общеустановленном порядке (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ), регистрирует его в книге продаж и в Декларации по НДС (Разделы 3 (строка 010) и 9 Декларации).
НДС, предъявленный подрядчиком, принимается арендодателем к вычету в общеустановленном порядке: на основании выставленного подрядчиком счета-фактуры, после постановки на учет результатов выполненных работ на основании первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
На основании счета-фактуры арендодателя арендатор также сможет принять к вычету НДС, предъявленный по ремонтным работам арендодателем*(7).

Посреднический договор

Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от его имени возможно в рамках договора комиссии, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом (комиссионером) с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным агент (комиссионер), хотя бы принципал (комитент) и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому для подрядчика, заключившего договор с агентом - арендодателем, заказчиком работ будет являться арендодатель. Следовательно, в первичных документах и счетах-фактурах, выставляемых подрядчиком, в качестве покупателя (заказчика) указывается арендодатель - агент.
При заключении посреднического договора необходимо учитывать, что он должен быть заключен ранее чем договор на ремонт с подрядчиком (п. 6 информационного письма Президиум ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149).
Договор явно и недвусмысленно должен предусматривать обязанность агента (арендодателя) совершить по поручению принципала (арендатора) сделки и (или) иные действия, связанные с проведением ремонта в арендованном помещении, например, заключить договоры с подрядчиками от имени арендодателя и за счет арендатора (ст.ст. 990, 1005 ГК РФ). Обязательным условием посреднических договоров является представление агентом отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет принципала расходов (ст.ст. 999, 1008 ГК РФ)*(8). Должен также быть установлен порядок возмещения расходов посредника.
Необходимо также учитывать, что все посреднические договоры являются возмездными (ст.ст. 991, 1006 ГК РФ). Поэтому целесообразно отдельно выделять сумму посреднического вознаграждения или порядок его определения в договоре. Ведь именно исходя из этой суммы посредник (арендодатель) определяет налоговую базу по НДС (ст. 156 НК РФ), а также доход от реализации посреднической услуги (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ), так как сами расходы на ремонт переданного в аренду помещения, возмещаемые организацией-арендатором, в этом случае не учитываются в составе расходов арендодателя на основании п. 9 ст. 270 НК РФ, а суммы, полученные в качестве возмещения понесенных расходов, не учитываются в составе налогооблагаемых доходов в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-12-11/1/61134, от 24.01.2018 N 03-03-07/3581, п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Полученный от подрядчика счет-фактуру агент (арендодатель) регистрирует в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок). То есть "входящий" НДС по ремонтным работам арендодатель-агент к вычету не принимает. В Декларации по НДС данный счет-фактура указывается в Разделе 11.
Далее арендодатель перевыставляет арендатору - принципалу счет-фактуру на основании показателей счета-фактуры, полученного от подрядчика. В строках счета-фактуры "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" приводятся наименование, адрес (пп. "в" и пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры), ИНН и КПП подрядчика*(9).
Перевыставленный счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж). Этот счет-фактура включается в Раздел 10 Декларации по НДС.
Арендатор, получив от арендодателя перевыставленный счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок). Счет-фактура на агентское вознаграждение выставляется арендодателем в общеустановленном порядке и регистрируется в книге продаж, а арендатором - в книге покупок.
Днем оказания посреднической услуги является день утверждения отчета посредника (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что порядок налогообложения возмещаемых затрат НК РФ четко не регламентирован, в связи с чем возникает много налоговых споров.
*(2) Ранее существовала позиция, что суммы, полученные в счет возмещения затрат арендодателя по содержанию предмета аренды, доходом арендодателя не являются (письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1, Восемнадцатого ААС от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009). В этом случае расходы на содержание предмета аренды не уменьшают налоговую базу у арендодателя.
*(3) В приведенных письмах рассмотрена зеркальная ситуация (арендодатель возмещает затраты арендатора на ремонт).
*(4) В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 (далее - Постановление N 9149/10) компенсация арендатором расходов арендодателя на коммунальные услуги (по условиям договора арендная плата не включала расходы по оплате коммунальных услуг, а оплачивалась арендатором на основании отдельных документов) расценена судом как переменная часть арендной платы, являющаяся доходом от сдачи имущества в аренду. К аналогичному выводу судьи ВАС РФ пришли и в ситуации, когда расчет с арендодателем за электроэнергию осуществлялся на основании отдельно заключенного договора об обеспечении арендатора электроснабжением (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08).
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 возмещение затрат за водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение по тарифам снабжающих организаций, а также расчет за услуги по передаче электроэнергии, оказываемые арендодателем, по соответствующим тарифам были расценены как отношения, неразрывно связанные с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги не имеющим значения.
После выхода Постановления N 9149/10 нижестоящие суды придерживаются позиции, изложенной в указанном постановлении ВАС РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 N Ф03-1447/14 по делу N А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 N Ф02-172/13 по делу N А78-2586/2012, Четырнадцатого ААС от 23.07.2015 N 14АП-4549/15, Седьмого ААС от 10.11.2014 N 07АП-9212/14).
*(5) В письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, указано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
*(6) Акт о передаче результатов выполненных работ может быть составлен в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
*(7) В п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (рассматривался вопрос о налогообложении возмещаемых арендатором арендодателю расходов на содержание арендованного им имущества) налоговая служба указала, что если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т.е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений, не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет. Логично, что в этом случае "входящий" НДС по возмещаемым затратам (расходам на ремонт) арендодатель к вычету не принимает, так как эти приобретения не используются в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ), в таком случае арендодатель включает "входящий" НДС в стоимость приобретений (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ) и предъявляет (счет на оплату, акт) арендатору расходы с учетом НДС (без выделения отдельной строкой). При этом и арендатор по возмещаемым затратам к вычету НДС не принимает ввиду отсутствия счета-фактуры арендодателя.
Если же расходы на содержание переданного в аренду имущества являются переменной частью арендной платы, то в этом случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. На эту сумму арендодателем выставляется счет-фактура в общеустановленном порядке. В этом случае арендодатель принимает к вычету "входящий" НДС по приобретениям. Арендатор также принимает к вычету НДС, предъявленный арендодателем (п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, которое было учтено специалистами ФНС России при подготовке Письма N ШС-22-3/86@, сделан вывод о том, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
Рассмотренный судом в приведенном выше постановлении спор касался вычетов НДС арендатором по счетам-фактурам, полученным от арендодателя, за возмещаемые по отдельному пункту договора коммунальные услуги. В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 указывается на то, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности. Расчеты по счету-фактуре на возмещение коммунальных платежей являются арендными платежами. Как мы уже убедились, такая же позиция у ВАС РФ сложилась и в отношении сумм, полученных арендодателем в счет возмещения затрат на ремонт предмета аренды (Постановление N 12604/13).
На практике очень часто ведутся споры с налоговыми органами по возмещаемым затратам. Причем анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы не выработали единой позиции по вопросу налогообложения рассматриваемых операций и в зависимости от ситуации применяют либо подход, изложенный в Письме N ШС-22-3/86@, либо изложенный в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 (постановления Восемнадцатого ААС от 06.05.2015 N 18АП-4298/15, Семнадцатого ААС от 23.10.2013 N 17АП-11641/13, Девятнадцатого ААС от 29.06.2015 N 19АП-1051/15, Восьмого ААС от 24.09.2013 N 08АП-7220/13). Возможно, в рассматриваемой ситуации имеет смысл включить возмещение затрат на текущий ремонт предмета аренды в состав переменной части арендной платы.
*(8) Отчет составляется в произвольной форме с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как поясняют налоговые органы, если агентским договором предусмотрено, что принципал осуществляет расходы по выплате агентского вознаграждения и оплате (возмещению) стоимости отдельных работ, услуг, предусмотренных договорными условиями, то в целях соблюдения положений п. 1 ст. 252 НК РФ расходы принципала на оплату агентского вознаграждения могут быть подтверждены отчетом агента, а в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных работ, услуг - первичными документами, установленными законодательством РФ для оформления операций, в частности, по ремонту (актами выполненных работ и т.п.) (письма УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, УМНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455, от 08.12.2004 N 24-11/79072, от 24.03.2004 N 24-11/21011).
Специалисты финансового ведомства также указывают на то, что агент обязан в подтверждение произведенных расходов по агентскому договору представить принципалу документы, служащие для принципала основанием для формирования первичных учетных документов, соответствующих требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Такие документы принципал вправе учитывать в составе расходов (письма Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-05/19008, от 16.03.2017 N 03-03-05/15131, от 05.10.2016 N 03-03-06/1/58048).
Таким образом, основным документом, подтверждающим оказание посреднических услуг агентом, является его отчет (письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/155). Все товары, работы (услуги), приобретенные в интересах принципала и за его счет, указанные в накладных и актах поставщиков и исполнителей, должны быть отражены в этом отчете. В подтверждение произведенных расходов по агентскому договору (в том числе в целях получения возмещения) агенту следует представить принципалу документы, подтверждающие понесенные им расходы в интересах принципала и служащие для принципала основанием для учета затрат в составе расходов. Это могут быть также копии документов, представленные поставщиками товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления АС Дальневосточного округа от 17.02.2017 N Ф03-93/17 по делу N А51-11090/2016, АС Московского округа от 28.11.2016 N Ф05-17492/16 по делу N А40-240243/2015, АС Северо-Кавказского округа от 31.05.2016 N Ф08-3067/16 по делу N А32-19073/2015, АС Поволжского округа от 17.03.2015 N Ф06-20125/13 по делу N А55-7310/2014).
*(9) Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника.