Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация применяет общую систему налогообложения. В результате реконструкции ("достройки") в бухгалтерском учете произведена дооценка стоимости помещений. Произведена реконструкция здания, находящегося в собственности у двух собственников. В договоре подряда на стороне заказчика выступают оба собственника. Предусмотрено, что до окончания реконструкции понесенные подрядчиком расходы делятся пропорционально долям собственников (площадям в здании) на начало реконструкции. По окончании реконструкции подрядчиком может быть произведен перерасчет расходов с учетом перераспределения площадей. В ходе реконструкции часть помещений проданы второму собственнику. Расходы, связанные с ремонтом этих помещений, после его окончания не перераспределены, отнесены на увеличение первоначальной стоимости собственных помещений. Может ли в налоговом учете эта "достройка" быть принята на учет как объект амортизируемого имущества, но при этом амортизация не будет признаваться в целях исчисления налога на прибыль (учитываться на счете 91 как непринимаемые затраты)?

Организация применяет общую систему налогообложения. В результате реконструкции ("достройки") в бухгалтерском учете произведена дооценка стоимости помещений.
Произведена реконструкция здания, находящегося в собственности у двух собственников. В договоре подряда на стороне заказчика выступают оба собственника. Предусмотрено, что до окончания реконструкции понесенные подрядчиком расходы делятся пропорционально долям собственников (площадям в здании) на начало реконструкции. По окончании реконструкции подрядчиком может быть произведен перерасчет расходов с учетом перераспределения площадей.
В ходе реконструкции часть помещений проданы второму собственнику. Расходы, связанные с ремонтом этих помещений, после его окончания не перераспределены, отнесены на увеличение первоначальной стоимости собственных помещений.
Может ли в налоговом учете эта "достройка" быть принята на учет как объект амортизируемого имущества, но при этом амортизация не будет признаваться в целях исчисления налога на прибыль (учитываться на счете 91 как непринимаемые затраты)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на реконструкцию помещений, проданных другому собственнику, не учитываются в бухгалтерском и налоговом учете организации ни в составе амортизируемого имущества, ни в составе иных расходов. Поэтому такие расходы не учитываются при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.
Порядок налогообложения сумм, полученных от другого собственника в возмещение понесенных расходов, зависит от условий заключенного между собственниками соглашения. Подробнее смотрите в обосновании позиции.

Обоснование позиции:

1. Учет расходов, связанных с реконструкцией чужих помещений

В целях налогообложения прибыли к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Затраты, осуществленные при производстве реконструкции, приводят к изменению первоначальной стоимости объекта и являются капитальными вложениями в основное средство, которые учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации (абзац 1, 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).
Возможность учитывать расходы на реконструкцию обособленно от амортизируемого имущества, подлежащего реконструкции, нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено.
Исключением являются только капвложения в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия собственника имущества по договору аренды или безвозмездного пользования (абзац 5 ст. 256 НК РФ).
При этом в силу ст. 252 НК РФ в составе расходов могут быть признаны только экономически оправданные и документально подтвержденные затраты.
В рассматриваемой ситуации с момента продажи части помещений другому собственнику затраты общества в части реконструкции чужих помещений не связаны с деятельностью организации, в силу чего не могут быть признаны расходами организации в налоговом учете и отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств*(1).
В бухгалтерском учете объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (абзац 3 п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Соответственно, затраты, связанные с реконструкцией проданных помещений, также не могут быть признаны в составе расходов, в том числе увеличивающих первоначальную стоимость собственного объекта основных средств (абзац 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Следовательно, такие расходы не учитываются при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.
Заметим, что в подобных ситуациях организации, как правило, заключают дополнительное соглашение к договору подряда о замене лица (на стороне Заказчика) в части проданных помещений, на основании которого подрядчик каждому собственнику предъявляет к оплате объемы строительных работ, выполненные в соответствующих помещениях.
В отсутствие такого соглашения собственники могли заключить соглашение о совместном несении расходов (совместной деятельности) с даты продажи помещений либо агентский договор, по которому организация (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другого собственника (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала*(2).
В любом случае в силу ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
При отсутствии соответствующего соглашения выставленные подрядчиком расходы в части помещений другого собственника в бухгалтерском учете организации не могут учитываться в составе капитальных вложений организации на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такие затраты подлежат обособленному учету с отнесением на счет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" на момент поступления расчетных документов с предъявлением их к возмещению (компенсации) новому собственнику, что отразится следующими записями:
Дебет 76 "Расчеты по претензиям" Кредит 60 - стоимость работ в соответствующей доле отнесена за счет другого собственника (с НДС);
Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты по претензиям" - получена компенсация стоимости ремонтных работ от другого собственника.
В целях возмещения стоимости выполненных работ по реконструкции помещений другого собственника организация может оформить с ним документ в свободной форме (например, акт) с указанием всех реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Расчет суммы понесенных расходов, подлежащей возмещению другим собственником, может быть осуществлен на основании актов и счетов-фактур, предъявленных организации с момента продажи помещений (с приложением копий таких актов и счетов-фактур), исходя из объема работ, выполненных в проданных помещениях. Во избежание налоговых споров в части определения суммы затрат выполненный расчет желательно заверить у подрядчика.

2. Налогообложение компенсационных выплат

Согласно позиции контролирующих органов статья 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения таких расходов. Поэтому полученные суммы компенсации расходов учитываются в составе доходов организации (письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-11-06/2/22193, от 17.04.2019 N 03-03-07/27491, от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6308, от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66229).
В письме Минфина России от 04.08.2011 N 03-11-06/2/114 была рассмотрена ситуация, в рамках которой организация за свой счет в полной стоимости оплатила ремонт общего имущества в здании, часть собственников в добровольном порядке возместила приходящиеся на них стоимость работ, с другой части собственников организация планировала взыскать денежные средства в судебном порядке.
Минфин России разъяснил, что в случае, если другие собственники в добровольном порядке либо по решению суда возместят организации часть понесенных ею расходов на ремонт кровли, то в целях налогообложения полученная компенсация стоимости ремонта кровли другими собственниками может быть признана доходом организации на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
При этом в приведенных разъяснениях указывалось, что все расходы, осуществленные организацией и соответствующие условиям ст. 252 НК РФ, учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Однако в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что глава 25 НК РФ не предусматривает возможность учета затрат, связанных с ремонтом (реконструкцией) и содержанием объектов основных средств, не находящихся на балансе организации либо не арендованных. Поэтому понесенные расходы организация не сможет учесть в составе расходов.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 04.06.2012 N 03-11-11/175 в части признания расходов при упрощенной системе налогообложения, но применимы и в рамках общего режима налогообложения.
По нашему мнению, при получении компенсации понесенных расходов от другого собственника у организации не возникает доход в том понимании, как это определено в ст. 41 НК РФ (экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса).
Вместе с тем в связи с наличием приведенных выше официальных разъяснений нельзя исключать вероятности того, что отсутствие в рассматриваемой ситуации у организации налогооблагаемых доходов придется доказывать в судебном порядке.
В части налогообложения НДС получаемых компенсационных выплат отметим следующее.
Норма пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признает объектом налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Понятие реализации приводится в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В рассматриваемой ситуации организация не выполняет работы и не передает их результаты собственнику других помещений. Следовательно, при возмещении другим собственником расходов реализация в смысле ст. 39 НК РФ отсутствует.
Таким образом, по нашему мнению, объекта налогообложения не возникает, и начислять НДС на сумму компенсации организация не должна.
Применение вычетов по суммам НДС, предъявленным подрядчиком в части осуществления таких расходов, также невозможно без возможности самостоятельно использовать результаты этих работ для операций, подлежащих налогообложению НДС (ст.ст. 170, 171, 172 НК РФ).
Аналогичные разъяснения представлены в письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66229.
В постановлении Восьмого ААС от 10.06.2019 N 08АП-4839/19 также отмечается, что гражданским законодательством предусмотрено возникновение права собственности только на отделимые улучшения, следовательно, право собственности на неотделимые улучшения не возникает, поскольку помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь собственника. Объект недвижимости в части, переданной в собственность иному лицу, не используется и не может быть использован обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, поскольку является собственностью другого лица.
В силу того, что ремонтные работы невозможно отделить от объекта, в котором они выполнены, соответственно, такие работы не могут быть перепроданы спустя определенное время после их выполнения и использования собственником помещений. Поэтому, осуществляя выполнение работ на объекте, принадлежащем на праве собственности другому лицу, без цели их перепродажи и без связи с операциями, подлежащими налогообложению, применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС является неправомерным.
Иные разъяснения уполномоченных органов и судебную практику конкретно по рассматриваемому вопросу нам найти не удалось.
В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

6 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В арбитражной практике встречаются судебные решения, в которых суды приходят к выводу, что отсутствие имущества на балансе общества само по себе не может быть расценено как препятствующее реализации налогоплательщиком права на исчисление сумм налога на прибыль с учетом сумм понесенных расходов, при условии, что такие расходы экономически обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (смотрите, например, определение ВАС РФ от 15.05.2009 N ВАС-12219/08, постановления ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А39-1688/2007). Однако в рассматриваемой ситуации речь не идет о направленности расходов на получение дохода.
*(2) В случае осуществления затрат в рамках агентского (комиссионного) соглашения в доходах не учитываются полученные суммы возмещения расходов, поступившие от других собственников (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), а в расходах не учитываются понесенные затраты, относящиеся к помещениям других собственников (п. 9 ст. 270 НК РФ). Доходом будет являться только сумма комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения (смотрите, например, письмо Минфина России от 01.04.2019 N 03-11-06/2/22193).
Подробнее об учете договоров о совместной деятельности смотрите Вопрос: Организация применяет УСН, является сособственником нежилых помещений в нежилом здании совместно с иными собственниками - организациями и ИП. Исходя из наличия общих интересов по обеспечению сохранности общего имущества здания, собственники договорились объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица с целью проведения ремонтных работ фасада здания силами подрядчика. Размер вклада каждого собственника определен пропорционально площади принадлежащих ему помещений. Каким образом необходимо отразить хозяйственные операции в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.).