Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Иностранная авиакомпания (далее - авиакомпания) является налоговым резидентом Китая. Между РФ и государством инкорпорации есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Услуги авиаперевозок оказывает головная компания. На балансе представительства нет самолетов, нет сотрудников, которые могли бы оказывать услуги авиаперевозок (пилоты, стюардессы, механики и т.п.). Будет ли иметь налоговый статус постоянного представительства представительство иностранной авиакомпании, зарегистрированной на территории РФ и осуществляющей продажу билетов?

Иностранная авиакомпания (далее - авиакомпания) является налоговым резидентом Китая. Между РФ и государством инкорпорации есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Услуги авиаперевозок оказывает головная компания. На балансе представительства нет самолетов, нет сотрудников, которые могли бы оказывать услуги авиаперевозок (пилоты, стюардессы, механики и т.п.).
Будет ли иметь налоговый статус постоянного представительства представительство иностранной авиакомпании, зарегистрированной на территории РФ и осуществляющей продажу билетов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае деятельность представительства иностранной авиакомпании по продаже авиабилетов приводит к образованию постоянного представительства авиакомпании в РФ для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности, предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Специалисты контролирующих органов в своих разъяснениях (письма Минфина России от 18.09.2018 N 03-08-05/66813, от 23.03.2010 N 03-08-05, от 19.08.2005 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/36659) отмечают, что критериями для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как приводящей к образованию постоянного представительства являются:
- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
- ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;
- регулярность осуществления предпринимательской деятельности.
При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Суды считают, что вспомогательной является деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компании. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится. Примером вспомогательной деятельности может являться распространение рекламной информации о производимой продукции, сбор информации о потенциальных клиентах (постановление Девятого ААС от 08.07.2013 N 09АП-14958/13).
Ввиду того, что договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза удостоверяется соответственно билетом и багажной квитанцией в случае перевозки пассажиром багажа (п. 2 ст. 105 Воздушного кодекса РФ), можно сказать, что, продавая авиабилет, представительство заключает договор на будущую перевозку, по которому права и обязанности возникают непосредственно у авиакомпании. Вроде бы можно говорить о "простом подписании контрактов" в смысле п. 4 ст. 306 НК РФ.
Однако существенным моментом в рассматриваемом случае является получение представительством денежных средств от клиентов при продаже билетов. Следовательно, помимо заключения договора воздушной перевозки, представительство получает выручку (точнее, авансы, которые будут признаны выручкой) для авиакомпании. Получение же выручки явно связано с предпринимательской деятельностью по оказанию услуг авиаперевозки.
Судебная практика показывает, что заключение сделок купли-продажи с целью получения прибыли не является вспомогательной деятельностью представительства иностранной компании (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-58575/11-129-248).
Статьей 7 НК РФ установлено, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В рассматриваемом случае подлежит применению Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 13 октября 2014 г.) (далее - Соглашение).
Перечень видов деятельности, носящей вспомогательный или подготовительный характер, приведен в п. 4 ст. 5 Соглашения, однако продажа авиабилетов не входит в данный перечень.
Зато в п. 5 ст. 5 Соглашения прямо сказано: "Если лицо, за исключением агента с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, действует от имени предприятия и имеет и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия".
Мы видим, что продажа билетов представляет собой деятельность, неразрывно связанную с получением выручки авиакомпанией и направленную на получение прибыли. При этом представительство имеет полномочия заключать контракты (продавать авиабилеты) от имени авиакомпании.
Исходя из вышеизложенного, полагаем, что деятельность представительства авиакомпании по продаже авиабилетов приводит к образованию постоянного представительства авиакомпании в РФ для целей налогообложения прибыли.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Постоянное представительство иностранной организации в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, не приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

2 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.