Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организацией был составлен договор переуступки/уступки права на договоры аренды земельных участков при множественности лиц. Организация купила это право у другого юридического лица и потом это же право переуступки по договору аренды земли продала третьему лицу. При составлении декларации по налогу на прибыль это право было отражено в доходах, но также была взята в расход цена, за которую было куплено это право. Правомерно ли это?

Организацией был составлен договор переуступки/уступки права на договоры аренды земельных участков при множественности лиц. Организация купила это право у другого юридического лица и потом это же право переуступки по договору аренды земли продала третьему лицу. При составлении декларации по налогу на прибыль это право было отражено в доходах, но также была взята в расход цена, за которую было куплено это право. Правомерно ли это?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав.
Выручка от реализации имущественных прав является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Размер такого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.
При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Обоснование вывода:
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем далее указано, что доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства должниками (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
При первичной уступке права требования при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются на момент уступки права требования (п.п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ). На основании п. 5 ст. 271 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
В то же время в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ).
При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (абзац четвертый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):
- если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика, исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;
- если право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (смотрите также письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).
Отметим также, что, по мнению Минфина России, срок платежа по договору следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (письмо от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395).
Операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма, формат и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@) не подлежат. Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) - по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата. При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется (смотрите письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053).
В случае уступки права требования до наступления платежа выручка от реализации права требования с учетом особенностей ст. 279 НК РФ отражается согласно п. 8.2 порядка заполнения декларации по строкам 100-150 Приложения 3 к Листу 02.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Определение расходов в целях налогообложения прибыли при реализации имущества и (или) имущественных прав;
- Налоговая база при уступке права требования (Л.Е. Тимофеева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

2 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.