Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение ООО (сельхозпроизводитель) выращивает пшеницу. На данный момент планирует получить у контрагента товарный заем в виде пшеницы, а затем вернуть его также пшеницей. Организация после получения пшеницы по договору товарного займа постарается ее реализовать, так как имеется потребность в оборотных средствах. Если же пшеницу реализовать не удастся, она будет возвращена заимодавцу. Является ли эта операция налогооблагаемой НДС, признается ли в доходах и расходах ЕСХН?

ООО (сельхозпроизводитель) выращивает пшеницу. На данный момент планирует получить у контрагента товарный заем в виде пшеницы, а затем вернуть его также пшеницей. Организация после получения пшеницы по договору товарного займа постарается ее реализовать, так как имеется потребность в оборотных средствах. Если же пшеницу реализовать не удастся, она будет возвращена заимодавцу.
Является ли эта операция налогооблагаемой НДС, признается ли в доходах и расходах ЕСХН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации стоимость имущества (пшеницы), полученного по договору товарного займа, не включается в доходы заемщика. Стоимость имущества, переданного в погашение займа, не учитывается в составе расходов заемщика.
По нашему мнению, операции по передаче и возврату товарного займа будут являться объектом налогообложения по НДС.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).
К такому договору применяются правила, регулирующие вопросы предоставления займов (параграф 1 главы 42 ГК РФ).
Существенным условием договора товарного кредита является возврат заемщиком однородного товара по отношению к товару, принятому им от заимодавца (смотрите, например, постановления Пятнадцатого ААС от 24.03.2017 N 15АП-3340/17, Девятнадцатого ААС от 14.03.2016 N 19АП-50/16).
При этом условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст.ст. 465-485 ГК РФ).
Применение к договору товарного кредита положений ГК РФ о кредитном договоре, в частности, означает, что заемщик обязан вернуть кредитору полученные вещи и уплатить за пользование ими проценты (если договором товарного кредита не предусмотрено, что он является беспроцентным).
Кроме того, договор займа в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, независимо от суммы такого договора должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность договора.
Договор товарного кредита, как правило, является беспроцентным, однако, если это прямо предусмотрено договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование кредитом (п. 4 ст. 809 ГК РФ).

ЕСХН

Пунктом 1 ст. 346.5 НК РФ определено, что на ЕСХН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Это доходы от реализации и внереализационные доходы, а также безвозмездно полученное имущество.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при заключении организацией договора товарного займа полученная пшеница не будет являться безвозмездно полученным имуществом. Так как по договоренности с заимодавцем заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество других вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А имущество считается полученным безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
На ЕСХН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Среди них названы денежные средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В письме от 10.01.2018 N 03-11-06/1/149 Минфин России разъяснил, что имущество, полученное по договору товарного займа, в доходы при применении ЕСХН не включается.
Если же в дальнейшем пшеница будет реализована организацией-заемщиком, то она ничем не будет отличаться от продажи собственного имущества компании*(1).
Перечень расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН, установленный п. 2 ст. 346.5 НК РФ, не предусматривает расходов в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (независимо от формы оформления заимствований), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В расходах при определении налоговой базы по ЕСХН по договору кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только расходы в виде сумм уплаченных процентов на основании положений пп. 9 п. 2, п. 3 ст. 346.5 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, возврат товарного займа не учитывается в расходах при исчислении ЕСХН (письмо Минфина России от 10.01.2018 N 03-11-06/1/149).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 39 НК РФ). Таким образом, в целях обложения НДС под реализацией понимается переход права собственности как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Поэтому, учитывая, что ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в ст. 149 НК РФ операция по передаче и возврату беспроцентного займа в натуральной форме не перечислена, данная операция является объектом налогообложения по НДС. Аналогичная позиция содержится в письме УФНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333. Ранее Минфин России в письме от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71 (ознакомиться с ним можно в сети интернет) также разъяснял, что передача товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу является реализацией и облагается НДС.
Такой же подход существует и в судебной практике. Так в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2012 N Ф08-5862/12 суд указал, что передача товаров по договору товарного займа облагается НДС.
В результате анализа судебной практики по данному вопросу можно сделать вывод, что большинство судебных решений подтверждает необходимость налогообложения НДС операций товарного займа (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2011 N Ф04-5598/11, от 22.09.2010 по делу N А03-13275/2009, ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11146/07-С2, от 13.07.2006 N Ф09-6017/06-С7).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации ключевым моментом в операции по передаче пшеницы по договору товарного займа является не безвозмездность сделки по передаваемому товару, а то, что по передаваемому товару происходит переход права собственности.
В связи с тем, что передача имущества (материалов) по договору займа признается реализацией в целях главы 21 НК РФ, у заимодавца в момент передачи вещей заемщику возникает обязанность по исчислению НДС, а у заемщика - в момент возврата вещей заимодавцу.
Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки, должны выставляться соответствующие счета-фактуры.
Полученный заемщиком от заимодавца счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету заемщиком суммы указанного в нем НДС. Это позволяет сделать п. 1 ст. 171 НК РФ, т.к. соблюдены следующие условия:
- товары (материалы) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- они используются в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При возврате товаров по договору займа налоговая база определяется заемщиком в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная в договоре займа. Указанная сумма будет являться налоговой базой по НДС*(2).

К сведению:
Следует отметить, что существует также арбитражная практика, в соответствии с которой передача материалов (товаров) по договору займа не признается реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС - на том основании, что передача материальных ценностей по договору займа носит не безвозмездный, а возвратный характер (постановления ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08, ФАС Уральского округа от 25.08.2003 N Ф09-2590/03АК).
Однако если организация (в данном случае - заимодавец) решит не облагать НДС операцию по передаче товаров по договору займа, правомерность такого решения, скорее всего, придется доказывать в суде.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Заключен договор товарного возвратного беспроцентного займа сроком на один месяц. Организация является заимодавцем, применяет общий режим налогообложения. Предметом займа являются материалы, используемые организацией в производственном процессе. Организация заинтересована именно в возврате этих материалов, а не в поступлении денежных средств от их реализации. Верно ли, что в любом случае в момент их передачи она обязана начислить НДС к уплате? При соблюдении каких условий организация может принять к вычету НДС при возврате материалов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2011 г.);
- Вопрос: Организация в IV квартале 2018 года взяла в долг дизтопливо в количестве пяти тонн с условием возврата в I квартале 2019 года. Это дизтопливо полностью было израсходовано на заправку транспортных средств. На момент передачи топлива между организациями не заключен ни один из видов договоров, а также не оформлены документы на передачу. Какой договор необходимо заключить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.);
- Товарный заем: учет в целях ЕСХН (О. Мокрецов, журнал "Малая бухгалтерия", N 2, февраль - март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Головин Юрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

25 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 1 ст. 248 НК РФ налогоплательщики ЕСХН доходы от реализации зерна, полученного по договору товарного займа, учитывают в составе доходов от реализации. При этом в целях пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ доходы от реализации зерна, полученного по договору товарного займа, не относятся к доходам от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, а учитываются в составе общего дохода от реализации товаров (работ, услуг).
*(2) Если же договором предусмотрены проценты товарного кредита, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается у займодавца на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (письмо Минфина России от 20.01.2016 N 03-03-06/1/1787).