Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (далее - Комитент) заключила рамочный договор комиссии с Комиссионером на реализацию своего товара. Конкретный объем, ассортимент и стоимость товара указываются в заявках Комиссионера. Обе организации находятся на общей системе налогообложения (ОСН). Между первоначальным продавцом и перепродавцом заключен договор комиссии, в соответствии с которым перепродавец (Комиссионер) по поручению первоначального продавца (Комитента) реализует товар. После реализации товара покупателю Комитентом был уплачен НДС в соответствии с ценой первоначального договора. В связи с уменьшением цены товара между перепродавцом (Комиссионером) и покупателем было составлено дополнительное соглашение об изменении цены товара. В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (Комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (Комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет Комитента. В рассматриваемом случае Комитент допустил недопоставку товара (по количеству) по сравнению с заявкой Комиссионера. Это выяснилось после поставки товара конечному покупателю. Необходимо ли заключение договора (соглашения) или оформление иного первичного документа между Комитентом и Комиссионером для реализации права Комитента на вычет НДС с суммы разницы по корректировочному счету-фактуре?

Организация (далее - Комитент) заключила рамочный договор комиссии с Комиссионером на реализацию своего товара. Конкретный объем, ассортимент и стоимость товара указываются в заявках Комиссионера. Обе организации находятся на общей системе налогообложения (ОСН).
Между первоначальным продавцом и перепродавцом заключен договор комиссии, в соответствии с которым перепродавец (Комиссионер) по поручению первоначального продавца (Комитента) реализует товар. После реализации товара покупателю Комитентом был уплачен НДС в соответствии с ценой первоначального договора. В связи с уменьшением цены товара между перепродавцом (Комиссионером) и покупателем было составлено дополнительное соглашение об изменении цены товара.
В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (Комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (Комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет Комитента.
В рассматриваемом случае Комитент допустил недопоставку товара (по количеству) по сравнению с заявкой Комиссионера. Это выяснилось после поставки товара конечному покупателю.
Необходимо ли заключение договора (соглашения) или оформление иного первичного документа между Комитентом и Комиссионером для реализации права Комитента на вычет НДС с суммы разницы по корректировочному счету-фактуре?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации Комиссионер обязан предоставить Комитенту сведения о своем корректировочном счете-фактуре и пакет документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Гражданским законодательством не предусмотрено требование о заключении в подобном случае нового договора (дополнительного соглашения к договору комиссии).

Обоснование позиции:
По договору комиссии одна сторона (Комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (Комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет Комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 ГК РФ. По исполнении поручения Комиссионер обязан представить Комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу при реализации товаров организация дополнительно к цене реализуемых товаров обязана предъявить покупателю соответствующую сумму налога и не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара выставить счет-фактуру (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Поскольку по договору комиссии товар реализуется покупателю от имени Комиссионера, Комиссионер в рассматриваемом случае выставляет покупателю счет-фактуру от своего имени.
В соответствии с п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные Комитенту на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.
В силу абзаца второго п. 20 Правил ведения книги продаж Комитенты, реализующие товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени Комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные Комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных Комиссионером покупателю.
То есть на основании полученных от Комиссионера данных Комитент выставляет Комиссионеру свой счет-фактуру, который и регистрирует в книге продаж. Поскольку в выставленных Комиссионеру счетах-фактурах Комитент отражает показатели счетов-фактур, выставленных ранее Комиссионером покупателю, счета-фактуры, выписанные Комитентом, должны учитывать стоимость товара, переданного Комиссионером покупателю.
Отметим, что согласно п. 1 Приложения N 1 и абзацу 2 п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137 счета-фактуры Комитента должны отражать данные показателей счетов-фактур, выставленных Комиссионером для покупателя, при этом в графах 1-11 (сведения о проданных товарах (работах, услугах)) Комитент должен указывать данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных Комиссионером покупателю.
При этом финансовое ведомство указывает, что посредник не обязан представлять Комитенту заверенную копию счета-фактуры, выставленного покупателю (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92 и от 15.05.2012 N 03-07-09/51). Хотя при этом Комиссионер обязан передать информацию о сделке Комитенту, форма предоставления такой информации нигде не регламентирована. Теоретически Комиссионер может составить отдельный документ в произвольной форме (например, в виде приложения к отчету Комиссионера), где будет приведена вся необходимая информация, относящаяся к сделке по конкретному Комитенту:
- дата выписки счета-фактуры покупателю;
- наименование, адрес фактического покупателя, его ИНН и КПП (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 10.05.2012 N 03-07-09/47 и ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@);
- количество проданного товара, цена, стоимость и т.д.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости или количества отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Как видим, в п. 10 ст. 172 НК РФ поименованы не только договор и соглашение, но и иной первичный документ. То есть п. 10 ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров, либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях. Причем, поскольку помимо договора и соглашения речь идет именно о первичном документе, при его составлении необходимо учитывать положения ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В общем случае порядок уведомления и форма документа, подтверждающего факт уведомления, могут быть определены в условиях договора*(1).
Как следует из письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, письма ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@, при недопоставке товара покупателю основанием для выставления продавцом корректировочного счета-фактуры может служить акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-2) или накладная (форма ТОРГ-12) с внесенными в нее исправлениями.
В случае недопоставки товара и (или) обнаружения брака и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества, при условии, что покупателем товар не принят на учет, продавцом также выставляются корректировочные счета-фактуры (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@). Разъясняется, в частности, что корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ документов, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров (письма Минфина России от 02.04.2019 N 03-07-10/22587, от 23.11.2018 N 03-07-11/84714).
Отгрузив товар покупателю, Комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его Комитенту. Отчет Комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете Комитента операций по договору комиссии. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых Комитенту сведений. Очевидно, что к таким сведениям относится и информация о реальном количестве отгруженного покупателю товара.
С учетом приведенной позиции судов, финансового и налогового ведомств, полагаем, что, например, первичная товарная накладная, оформленная по форме ТОРГ-12, с внесенными в нее изменениями, может служить основанием для выставления корректировочного счета-фактуры в общем случае поставщиком, а в рассматриваемом случае Комиссионером*(2). Если помимо исправления товарной накладной составляется акт о выявленных расхождениях по количеству, то при внесении исправлений в товарной накладной можно сделать ссылку на составленный акт о расхождениях по количеству.
В связи с вышеизложенным пролагаем, что при выявлении недопоставки товара Комиссионеру следует выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. При этом Комиссионер обязан предоставить Комитенту всю информацию, касающуюся недопоставки товара и показателей корректировочного счета-фактуры, например, копии накладных с указанием исправленного количества отгруженных товаров, акт о выявленных расхождениях. Также, на наш взгляд, роль первичного документа будет играть отчет Комиссионера, подписанный сторонами договора комиссии (смотрите Примерную форму отчета комиссионера о выполнении договора комиссии (на продажу имущества Комитента) (подготовлено экспертами компании "ГАРАНТ"); Примерная форма отчета о продаже товаров, принятых на комиссию по договору). Желательно (хотя и не обязательно) приложить заверенную копию своего счета-фактуры, выставленного покупателю.
При наличии указанных документов (копий), подтверждающих недопоставку товара, нет необходимости в заключении нового договора (дополнительного соглашения к договору комиссии). Статьей 450 ГК РФ не предусмотрено такое основание для изменения и расторжения договора, как изменение количества поставленного товара.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Минфин России в письмах от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833 сообщал, что если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением N 1137.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор комиссии;
- Энциклопедия решений. Отличие договора комиссии от иных гражданско-правовых договоров;
- Энциклопедия решений. Средства, поступившие по договору комиссии или поручения к комиссионеру, в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника;
- Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера;
- Вопрос: Покупатель выставил поставщику акт формы N ТОРГ-2. Поставщик согласился, что ошибочно указал вес отгруженного товара. Со своей стороны покупатель внес исправления веса товара в накладную при приемке. В августе 2018 года была продажа, а в ноябре 2018 года поставщик внес корректировочный счет-фактуру. Нужно ли исправлять первичные документы (ТОРГ-12) при выставлении корректировочного счета-фактуры? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Индивидуальному предпринимателю, находящемуся на общей системе налогообложения, поставщик представил с поставкой товара пакет документов: форму ТОРГ-12 и счет-фактуру. Предприниматель поставил на учет фактически поступившие товары, в книге покупок счет-фактура поставщика был зарегистрирован на сумму НДС, относящуюся к фактически поставленным товарам. Исправления, внесенные в товарную накладную, подписаны поставщиком и ИП. При приемке товара ИП обнаружил недопоставку товара в количестве двух единиц. Нужно ли в данной ситуации заменить первоначальную накладную формы ТОРГ-12 и оформить дополнительные первичные документы со стороны покупателя и поставщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

18 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В постановлении АС Московского округа от 09.03.2016 N Ф05-1268/16 по делу N А40-177511/2014 было подтверждено, что ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов. Поскольку уменьшение поставки согласовано сторонами путем внесения изменений в акты оказанных услуг, такие акты отвечают требованиям п. 10 ст. 172 НК РФ, что влечет обязанность продавца составить корректировочные счета-фактуры и право заявить вычеты на сумму разницы в течение трехлетнего срока начиная от даты составления корректировочных счетов-фактур. Смотрите также постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2016 N 13АП-9447/16, АС Московского округа от 26.08.2015 N Ф05-11358/15 по делу N А40-177256/2014, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 N Ф07-774/14 (определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-8206/14 в передаче данного постановления в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), Девятнадцатого ААС от 09.11.2018 N 19АП-6908/18 (постановлением АС Центрального округа от 15.02.2019 N Ф10-6415/18 оставлено без изменения).
Как указали судьи, для принятия к вычету сумм НДС, указанных в корректировочных счетах-фактурах, необходимо располагать документами, которые подтверждают согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это может быть договор, соглашение или иной первичный документ, в том числе акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), товарная накладная (форма N ТОРГ-12).
Таким образом, при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база по НДС периода отгрузки не пересчитывается и уточненная декларацию по НДС за этот период продавцом не подается. Моментом возникновения права на налоговый вычет является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятие налога к вычету начинает исчисляться с указанной даты.
*(2) Пунктом 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Изменение первичных учетных документов производится в виде внесения исправлений. При этом исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.