Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между арендодателем и арендатором возник спор по поводу оплаты аренды, в связи с чем суд уменьшил арендную плату за первый год действия договора. За этот период арендная плата еще не вносилась. В дальнейшем аренда будет оплачиваться в размере, который был установлен договором. Каким образом эти особенности влияют на заполнение организацией как налоговым агентом налоговой декларации по НДС?

Между арендодателем и арендатором возник спор по поводу оплаты аренды, в связи с чем суд уменьшил арендную плату за первый год действия договора. За этот период арендная плата еще не вносилась. В дальнейшем аренда будет оплачиваться в размере, который был установлен договором.
Каким образом эти особенности влияют на заполнение организацией как налоговым агентом налоговой декларации по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае организация признается налоговым агентом. Однако, поскольку передача в аренду находящегося в федеральной собственности земельного участка НДС не облагается, сумма этого налога из арендной платы не удерживается.
Организация обязана представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, в разделе 7 которой отражается сумма арендной платы за налоговый период, в том числе определенная решением суда.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления в аренду федерального имущества налоговая база по НДС (далее также - налог) определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Приведенная норма не предусматривает исключений для тех или иных видов федерального имущества, переданных в аренду, в частности, для земельных участков.
Вместе с тем в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимаются, в частности, пошлины и сборы, взимаемые государственными органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
Согласно мнению, которое неоднократно высказывал Минфин России, если арендная плата, взимаемая с организаций, заключивших с органами государственной власти и управления договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ, относится к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками, то указанная арендная плата не подлежит налогообложению НДС (письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-07-07/12728, от 12.02.2016 N 03-07-11/7487, от 18.10.2012 N 03-07-11/436). Представители контролирующих органов также прямо указывали, что арендная плата за право пользования земельным участком в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения НДС (письма Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, УФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/87962).
Аналогичные выводы можно встретить в судебной практике (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-5542/16).
Исходя из изложенной позиции, реализация услуг по предоставлению государственным органом в аренду земельного участка, находящегося в федеральной собственности, НДС не облагается. Поэтому обязанности исчислить, удержать из суммы арендной платы и уплатить в бюджет НДС у арендатора земельного участка не возникает*(1).
Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики НДС (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В связи с этим полагаем, что организация, являющаяся налоговым агентом в связи с приобретением в аренду земельного участка, находящегося в федеральной собственности, арендодателем которого является государственный орган, обязана представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, несмотря на отсутствие обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет этого налога.
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Поскольку в рассматриваемом случае при реализации услуг по сдаче в аренду земельного участка НДС в бюджет не уплачивается, раздел 2 Декларации организация - налоговый агент не заполняет. В этой ситуации помимо титульного листа и раздела 1 Декларации (в котором при отсутствии облагаемых НДС операций проставляются прочерки - п. 3 Порядка) следует заполнить раздел 7 Декларации, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. В графе 1 раздела 7 Декларации указывается код операции - 1010251, соответствующий реализации услуг, обозначенных в пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 44.2 Порядка). Как указано в п. 44.5 Порядка, показатели в графах 3 и 4 названного раздела налоговыми агентами не заполняются (в этих графах ставится прочерк). Отметим, что данное правило п. 44.5 Порядка в редакции приказа ФНС России от 28.12.2018 N СА-7-3/853@ применяется начиная с представления налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года (п. 2 названного Приказа).
Поэтому, с нашей точки зрения, при заполнении Декларации за налоговые периоды начиная с 2019 года сумму не облагаемой НДС арендной платы за земельный участок следует указывать в графе 2 раздела 7 Декларации. Однако правоприменительной практики по этому вопросу мы не обнаружили, и не можем исключить наличие иного мнения у налогового органа. Обратим внимание, что организация вправе обратиться в свой налоговый орган с официальным запросом о порядке заполнения налоговой декларации (пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).
Как отмечает в своих разъяснениях Минфин России, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).
Поэтому, на наш взгляд, в графе 2 раздела 7 Декларации указывается сумма арендной платы за налоговый период, определенная в соответствии с условиями договора аренды о размере арендной платы. Отсутствие фактической оплаты аренды в связи с этим значения не имеет.
Однако в ситуации, когда суд своим решением изменяет условия договора аренды, снижая размер арендной платы, полагаем, что организация должна отражать в указанной графе за соответствующий период ту сумму арендной платы, которая указана в решении суда, вступившем в законную силу, поскольку оно является обязательным для исполнения (ст. 16 АПК РФ). Начиная с налогового периода, в котором действуют условия договора о первоначальном размере арендной платы (не измененном судебным актом), организация отражает в графе 2 раздела 7 Декларации сумму оплаты аренды, согласованную сторонами договора.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация занимается выращиванием пшеницы. Земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, взяты в аренду. Плата органу власти за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, не облагается НДС. Операцию по аренде земли у госоргана показывает в разделе 7 декларации по НДС, где отражаются не облагаемые НДС операции. В графе 1 проставляет код операции 1010251. В графе 2 отражается сумма перечисленной органу власти арендной платы (то есть стоимость услуги по аренде земельного участка). Все операции, осуществляемые организацией, подлежат обложению НДС. Необходимо ли организации вести раздельный учет НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.)
- Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, арендует земельный участок по договору с администрацией муниципального района. В связи с этим при заполнении налоговой декларации по НДС заполняет Раздел 7, код 1010251, сумма в графе 3. В связи с принятием приказа ФНС от 28.12.2018 N СА-7-3/853@ (с I квартала 2019 г.) в п. 44.5. добавлены слова "Показатели в графах 3 и 4 налоговыми агентами не заполняются (в указанных графах ставится прочерк)". Арендная плата за земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, НДС не облагается. Как правильно должен заполняться Раздел 7 декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Организация применяет УСН и арендует земельный участок, который находится в собственности г. Москвы. В договоре аренды земельного участка упоминаний об НДС не содержится. НДС данная операция не облагается. Является ли организация налоговым агентом по НДС? Нужно ли ей сдавать декларацию по НДС? Если необходимо сдавать декларацию, то какие листы нужно заполнять? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

26 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также материал:
- Вопрос: Организация заключила с территориальным органом Росимущества договор аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности. НДС из размера арендной платы не выделен. Арендные платежи перечисляются непосредственно в федеральный бюджет. Возникают ли у арендатора обязанности налогового агента по НДС в данном случае? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2015 г.)