Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2018 году была произведена частичная предварительная оплата иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, за работы, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (организация является налоговым агентом). С произведенной предоплаты был исчислен и уплачен НДС по ставке 18/118. Реализация работ и окончательная оплата за выполненные работы были произведены в 2019 году. По какой ставке произвести исчисление НДС с окончательной оплаты иностранному поставщику? Необходимо ли произвести перерасчет НДС по ставке 20% с перечисленной в 2018 году частичной предварительной оплаты? Каким документом оформить доначисление НДС в связи с тем, что возможность корректировки счета-фактуры с видом операции "налоговый агент" в бухгалтерском программном обеспечении не предусмотрена?

В 2018 году была произведена частичная предварительная оплата иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, за работы, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (организация является налоговым агентом). С произведенной предоплаты был исчислен и уплачен НДС по ставке 18/118. Реализация работ и окончательная оплата за выполненные работы были произведены в 2019 году.
По какой ставке произвести исчисление НДС с окончательной оплаты иностранному поставщику? Необходимо ли произвести перерасчет НДС по ставке 20% с перечисленной в 2018 году частичной предварительной оплаты? Каким документом оформить доначисление НДС в связи с тем, что возможность корректировки счета-фактуры с видом операции "налоговый агент" в бухгалтерском программном обеспечении не предусмотрена?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку в рассматриваемой ситуации дата отгрузки приходится на 2019 год, исчисление НДС налоговым агентом в отношении суммы предварительной оплаты, произведенной в 2018 году, следует производить с применением налоговой ставки 18/118, а исчисление НДС в отношении окончательного расчета - с применением налоговой ставки 20/120.
Мы не находим оснований для производства перерасчета НДС по ставке 20% с суммы предварительной оплаты, частично перечисленной в 2018 году.

Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации организация-заказчик по факту выплаты иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, доходов в связи с выполнением работ, местом реализации которых признается территория РФ, выступает налоговым агентом по НДС. Она обязана исчислять и уплачивать данный налог за иностранную организацию-исполнителя (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Налоговая база по НДС в таких случаях определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС. При этом ее пересчет в рубли должен осуществляться по официальному курсу соответствующей иностранной валюты, установленному на дату выплаты указанных доходов иностранному продавцу (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-08/29875, письмо ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@, дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами). Одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному продавцу налоговый агент должен осуществлять и уплату исчисленного НДС в российскую бюджетную систему (п. 4 ст. 174 НК РФ). Кроме того, налоговые агенты, исчисляющие НДС в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ, должны составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, которые подлежат регистрации в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами).
В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Следовательно, исчисление НДС налоговым агентом - покупателем иностранных товаров (работ, услуг), указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, производится при оплате товаров (работ, услуг), то есть:
- либо в момент перечисления предварительной оплаты,
- либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной таким налоговым агентом, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает.
На этом основании в п. 2.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее - Письмо N СД-4-3/20667@) делаются следующие выводы:
- если предварительная оплата в счет предстоящих поставок, отгружаемых с 1 января 2019 года, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 1 января 2019 года, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления предоплаты с применением ставки 18/118. При отгрузке в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится.
Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января 2019 года, производится налоговым агентом с 1 января 2019 года, то, учитывая, что ставка НДС 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года, исчисление НДС производится налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118 (не данная ситуация).
Из Письма N СД-4-3/20667@ также следует, что если дата отгрузки и дата оплаты приходятся на 2019 год, налоговому агенту следует производить начисление НДС с применением налоговой ставки 20/120.
Несмотря на то, что ФНС России прямо не разъясняет, какую ставку НДС нужно применять в ситуации, когда до 31.12.2018 (включительно) получена только часть оплаты, а окончательный расчет произведен с 01.01.2019, полагаем, что в последнем случае, с учетом представленных в Письме N СД-4-3/20667@ разъяснений, можно прийти к следующему.
Принимая во внимание, что при отгрузке работ у налогового агента момент определения налоговой базы не возникает, для наглядности стоимость работ, выполненных иностранной организацией в данном случае, можно условно разделить на две составляющие:
1) часть стоимости работ, выполненных в 2019 году, которая соответствует сумме, оплаченной в предварительном порядке в 2018 году;
2) часть стоимости работ, выполненных в 2019 году, которая соответствует величине оплаты, произведенной в 2019 году.
В отношении оплаты первой части работ начисление суммы НДС следует производить по правилам 2018 года, с применением ставки 18/118 (что не противоречит выводам, сделанным в упомянутом п. 2.1 Письма N СД-4-3/20667@). То есть ставка 18/118 применяется только к сумме предварительной оплаты*(1).
В отношении же оплаты части работ, выполненных в 2019 году, произведенной в 2019 году, ставка 18/118 применяться не может, что также следует из Письма N СД-4-3/20667@.
То есть при осуществлении окончательного расчета после 01.01.2019 НДС следует исчислить по ставке 20/120.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации дата отгрузки приходится на 2019 год, исчисление НДС должно производиться налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118 только в отношении суммы предварительной оплаты, произведенной в 2018 году. В отношении же окончательного расчета исчисление НДС налоговому агенту следует производить налоговым агентом с применением налоговой ставки 20/120*(2).
В связи с изложенным мы не находим оснований для производства перерасчета НДС по ставке 20% с суммы предварительной оплаты, частично перечисленной в 2018 году.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

24 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ставка 18/118 применялась бы и к окончательному расчету, если отгрузка была бы произведена до 31.12.2018 (включительно).
*(2) При этом вопрос увеличения итоговой стоимости работ с учетом увеличения ставки НДС может быть предметом урегулирования между сторонами договора.