Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (заказчик) заключает с иностранным контрагентом (исполнитель) договор на оказание услуг. Договором предусмотрены ежеквартальные расчеты между сторонами, однако в связи со сложностью расчета стоимости услуг (которая состоит из расходов, понесенных исполнителем, плюс маржа) выставление ежеквартальных счетов (I-III квартал) производится на основе прогнозных (бюджетных) данных. После окончания IV квартала исполнитель рассчитывает фактическую стоимость услуг и выставляет заказчику счет на разницу между фактической стоимостью услуг и ранее выставленными счетами за 3 квартал. Услуги носят длящийся характер и фактически оказываются в течение всего года. При этом планируется подписание ежеквартальных актов с примерными суммами. Имеет ли право организация подписывать акты оказанных услуг за I-III кварталы и учитывать стоимость услуг, рассчитанную на основании бюджетных (прогнозных) данных, в расходах для налога на прибыль и принимать НДС к вычету? Или в расходах можно признать стоимость услуг только после получения итогового счета и оформления акта за целый год? Если счет и акт оказанных услуг будут выставлять только на ежегодной основе, но уже в следующем налоговом периоде (например, в течение 90 дней после окончания года), можно ли их будет отразить для целей налога на прибыль в периоде, в котором данные услуги оказаны?

Организация (заказчик) заключает с иностранным контрагентом (исполнитель) договор на оказание услуг. Договором предусмотрены ежеквартальные расчеты между сторонами, однако в связи со сложностью расчета стоимости услуг (которая состоит из расходов, понесенных исполнителем, плюс маржа) выставление ежеквартальных счетов (I-III квартал) производится на основе прогнозных (бюджетных) данных. После окончания IV квартала исполнитель рассчитывает фактическую стоимость услуг и выставляет заказчику счет на разницу между фактической стоимостью услуг и ранее выставленными счетами за 3 квартал. Услуги носят длящийся характер и фактически оказываются в течение всего года. При этом планируется подписание ежеквартальных актов с примерными суммами.
Имеет ли право организация подписывать акты оказанных услуг за I-III кварталы и учитывать стоимость услуг, рассчитанную на основании бюджетных (прогнозных) данных, в расходах для налога на прибыль и принимать НДС к вычету? Или в расходах можно признать стоимость услуг только после получения итогового счета и оформления акта за целый год? Если счет и акт оказанных услуг будут выставлять только на ежегодной основе, но уже в следующем налоговом периоде (например, в течение 90 дней после окончания года), можно ли их будет отразить для целей налога на прибыль в периоде, в котором данные услуги оказаны?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Установление сторонами приблизительной (примерной) цены оказанных услуг не противоречит действующему законодательству.
Такой порядок определения цены не влияет на возможность признания соответствующих расходов, а также на возможность вычета предъявленного НДС.
Официальные органы считают, что длящиеся услуги в целях налогообложения признаются в расходах на последние числа отчетных периодов.

Обоснование вывода:
Основные условия для принятия к учету тех или иных затрат изложены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются, в частности, затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Как разъясняют представители финансового ведомства, подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (смотрите, например, письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44091, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
В части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, в числе которых величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2014 N 03-03-06/1/1156).
При этом из имеющейся арбитражной практики следует, что отсутствие денежного измерения факта хозяйственной жизни в первичном документе, на основании которого расходы признаются в целях налогообложения, с большой долей вероятности может привести к претензиям налоговиков*(1).
В общем случае исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Возмездное оказание услуг регулируется главой 39 ГК РФ. При этом к договору возмездного оказания услуг применяются в том числе общие положения о подряде (ст.ст. 702-729, ст. 783 ГК РФ).
В свою очередь, согласно п. 4 ст. 709 ГК РФ цена работы может быть приблизительной или твердой.
Учитывая принцип свободы договора, установленный ст. 421 ГК РФ, полагаем, что стороны договора вправе установить приблизительную цену оказанных услуг, которая корректируется, например, по итогам календарного года.
В этой связи полагаем, что указание сторонами в актах оказанных услуг или иных подобных первичных документах примерной цены оказанных услуг не противоречит действующему законодательству.
Поэтому, если оказанные организации услуги являются экономически обоснованными, то они могут быть учтены в целях налогообложения. Факт установления сторонами примерной (приблизительной) цены услуг на возможность их признания не влияет.
При признании в расходах в целях налогообложения услуг, носящих длящийся характер, целесообразно учитывать разъяснения, данные в письме ФНС России от 02.07.2015 N ГД-4-3/11546@. Так, по мнению налоговиков, если услуги фактически оказывались согласно условиям договоров в отчетном (налоговом) периоде длительно и (или) многократно, то в целях налогообложения прибыли признание расходов осуществляется по пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, т.е. на последнее число отчетного (налогового) периода, включающего указанный период их фактического потребления. Такой порядок признания применяется и в ситуации, когда документы были составлены исполнителем в следующем отчетном периоде. Аналогичного мнения придерживаются и в Минфине России (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24705).
Следовательно, если акты оказанных услуг будут выставляться исполнителем в следующих отчетных периодах, то расходы будут признаны на последнее число истекшего отчетного периода. Например, если акт оказанных услуг за первый квартал будет выставлен в апреле, то расходы будут признаны на 31 марта*(2).
Что касается НДС, то налог принимается к вычету при одновременном выполнении следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Соответственно, если в отношении указанных в вопросе услуг данные условия выполняются, то предъявленный организации НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке. Указание в счет-фактуре примерной (приблизительной) цены услуг, на наш взгляд, не означает, что такой счет-фактура не отвечает требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не может являться основанием для вычета налога.
К сожалению, разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемому случаю нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

23 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2012 N Ф04-3214/12 по делу N А81-4307/2011 арбитры пришли к выводу, что если акты не содержат в том числе измерителей хозяйственной операции в денежном выражении, то это не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.
В то же время в ряде других своих решений судьи поддерживали налоговые органы и не рассматривали первичные документы, не содержащие измерителей хозяйственной жизни в денежном выражении, как надлежащим образом оформленные (смотрите, например, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2016 N 16АП-3549/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2016 N 13АП-7394/16, от 05.03.2015 N 13АП-31190/14, определение ВС РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450).
*(2) В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 N 09АП-1913/15 было изложено мнение, что по услугам, которые оказываются в течение более чем одного налогового периода по НДС, носят длящийся характер и оказываются фактически каждый день, составление акта об оказании услуг для целей налогообложения не является обязательным. А сам факт заключения договора подтверждает оказание услуг в течение оговоренного в нем срока.