Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2018 году произошло ДТП с участием автомобиля организации (страхователь). Восстановление автомобиля признано нецелесообразным. Было заключено дополнительное соглашение к договору страхования (КАСКО), в котором установлено, что сумма страховой выплаты за поврежденное транспортное средство (далее - ТС) составляет 500 000 руб. В дополнительном соглашении к договору не указано, какова стоимость передаваемого транспортного средства в соответствии с экспертной оценкой. Акт оценщика на стоимость переданного автомобиля (годных остатков) страховая компания представлять отказывается. Предварительно страховщиком предлагалось два варианта страховой выплаты: 1) полная выплата 500 000 руб. при условии передачи ТС страховщику; 2) выплата 254 000 руб. при оставлении страхователем ТС у себя. Организацией был выбран первый вариант. Автотранспортное средство передано страховой компании по акту приема-передачи ТС в марте 2019 года. Является ли передача ТС страховой компании реализацией автомашины? Нужно ли платить НДС? Какая сумма будет являться базой для расчета НДС? На какую дату исчислять налог? Какие возможны санкции со стороны налоговых органов в случае, если организация решит не исчислять НДС, учитывая, что рыночная стоимость поврежденного ТС предположительно составляет около 120 тыс. руб. с учетом НДС?

В 2018 году произошло ДТП с участием автомобиля организации (страхователь). Восстановление автомобиля признано нецелесообразным.
Было заключено дополнительное соглашение к договору страхования (КАСКО), в котором установлено, что сумма страховой выплаты за поврежденное транспортное средство (далее - ТС) составляет 500 000 руб.
В дополнительном соглашении к договору не указано, какова стоимость передаваемого транспортного средства в соответствии с экспертной оценкой. Акт оценщика на стоимость переданного автомобиля (годных остатков) страховая компания представлять отказывается.
Предварительно страховщиком предлагалось два варианта страховой выплаты:
1) полная выплата 500 000 руб. при условии передачи ТС страховщику;
2) выплата 254 000 руб. при оставлении страхователем ТС у себя.
Организацией был выбран первый вариант. Автотранспортное средство передано страховой компании по акту приема-передачи ТС в марте 2019 года.
Является ли передача ТС страховой компании реализацией автомашины? Нужно ли платить НДС?
Какая сумма будет являться базой для расчета НДС? На какую дату исчислять налог?
Какие возможны санкции со стороны налоговых органов в случае, если организация решит не исчислять НДС, учитывая, что рыночная стоимость поврежденного ТС предположительно составляет около 120 тыс. руб. с учетом НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача поврежденного автомобиля (годных остатков) страховщику является реализацией и образует объект обложения НДС. НДС исчисляется в общем порядке на дату передачи автомобиля (годных остатков) страховщику (в марте 2019 года), даже если выплата еще не получена.
При определении размера налоговой базы в данном случае следует ориентироваться на расчеты страховщика, исходя из которых стоимость автомобиля (годных остатков), превышающая сумму ущерба от наступления страхового случая, составляет 246 тыс. рублей.
Следование иной позиции содержит риски привлечения организации к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.

Обоснование позиции:
Прежде отметим, что в настоящее время вопрос о порядке налогообложения, в т.ч. НДС, операций, связанных с выбытием автомобиля в связи с отказом от права собственности на него в пользу страховщика, однозначного ответа не имеет.
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-I) в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы*(1).
В свою очередь, передача организацией на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары признается для целей налогообложения реализацией товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество (виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ), реализуемое либо предназначенное для реализации (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).
Поврежденный в результате дорожно-транспортного происшествия (далее - ДТП) автомобиль или его годные остатки могут быть реализованы, поэтому оснований для непризнания указанного имущества товаром в целях налогообложения не имеется, что косвенно подтверждается письмами ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@, Минфина России от 20.04.2015 N 03-07-15/22310, от 28.04.2011 N 03-07-11/114 о порядке исчисления НДС страховщиком при последующей реализации полученных от страхователей автомобилей.
Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь, это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ. Однако ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче застрахованного имущества (равно как и годных остатков) страховщику в порядке, установленном п. 5 ст. 10 Закона N 4015-I, не поименованы. Поэтому мы не видим оснований не признавать реализацией и, соответственно, объектом обложения НДС передачу страховщику права собственности на поврежденный автомобиль (или годных остатков), что подтверждается обнаруженной нами судебной практикой. Так, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.04.2017 N Ф05-4480/17 по делу N А40-243303/2015 (далее - Постановление N Ф05-4480/17) суд согласился с налоговым органом, что общество неправомерно не исчислило НДС со стоимости переданных страховой компании годных остатков поврежденной в ДТП автомашины.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется на наиболее раннюю из дат - день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты в счет предстоящей поставки. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки в счет поступившей предоплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Каких-либо особенностей определения этого момента для рассматриваемой ситуации не предусмотрено. Соответственно, если поврежденный в ДТП автомобиль передан страховщику по акту приема-передачи в марте 2019 года (как мы понимаем из вопроса - до фактической выплаты денежных средств), то НДС необходимо исчислить на дату передачи, даже если страховое возмещение еще не было получено.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По смыслу п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если не доказано обратное.
Несмотря на то, что в данном случае стоимость передаваемого автомобиля (годных остатков) прямо не указана в дополнительном соглашении со страховщиком, говорить о его безвозмездной передаче не приходится (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Так, в приводимом уже Постановлении N Ф05-4480/17 суд не принял ссылку налогоплательщика на ст. 236 ГК РФ. В силу толкования положений ст.ст. 235, 236, 454, 927 ГК РФ, Правил и текста соглашения со страховой компанией, передача права собственности страховой компании на годные остатки производится не в порядке ст. 236 ГК РФ как отказ от собственности, а в порядке купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передается в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки.
В решении Арбитражного суда Алтайского края от 27.04.2017 по делу N А03-21154/2016 также сказано, что при конструктивной гибели транспортного средства заявитель отказывается от права собственности на такое основное средство в пользу страховой компании и получает страховое возмещение в полном размере (включая стоимость поврежденного транспортного средства, которое именуется "годные остатки"). В результате такой сделки страхователь получает сумму страхового возмещения в большем размере, а именно: сумму ущерба плюс стоимость аварийного (поврежденного) автомобиля. В случае сохранения прав на поврежденное транспортное средство за страхователем страховая сумма будет меньше на стоимость аварийного (поврежденного) автомобиля. В последующих судебных инстанциях по этому делу (определением ВС РФ от 18.01.2018 N 304-КГ17-20561 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ) этот факт не ставился под сомнение*(2).
Аналогичная ситуация имеет место и в данной ситуации - размер страхового возмещения определен в зависимости от того, будет ли поврежденный автомобиль передаваться страхователю, в связи с чем есть основания считать, что при выбранном варианте страховое возмещение в размере полной страховой суммы включает в себя две составляющие:
- страховое возмещение ущерба в результате конструктивной гибели застрахованного имущества;
- оплату стоимости передаваемого в собственность страховщика поврежденного автомобиля (годных остатков).
Смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10163/11 по делу N А40-10959/2011, где суд подтвердил правомерность разделения налогоплательщиком страховой выплаты на две части.
При определении размера налоговой базы по НДС в данном случае, по нашему мнению, следует ориентироваться на расчеты страховщика, согласно которым страховая выплата при условии сохранения страхователем транспортного средства у себя составляет 254 000 рублей, а при условии передачи его страховщику - 500 000 рублей. Фактически это означает, что страховая компания "выкупает" поврежденный автомобиль за 246 000 рублей*(3). Исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по этой операции должна определяться, как стоимость передаваемого автомобиля (годных остатков) без включения в нее НДС, т.е. 205 000 рублей. Тогда налог, исчисленный по ставке 20%, составит 41 000 рублей (205 000 х 20%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сказанное согласуется с правовой позицией, согласно которой предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33), что применимо и к случаям реализации имущества по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Как следует из определения ВС РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994, рыночная стоимость является величиной, формируемой рынком, и не зависит от применяемой системы налогообложения собственником или покупателем объекта оценки. Если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, по умолчанию предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС*(4).
Тем не менее вопрос определения размера налоговой базы по НДС в подобных случаях нельзя назвать однозначным. В частности, в том же Постановлении N Ф05-4480/17 налоговый орган при аналогичных обстоятельствах (отсутствии в соглашении о переходе права собственности и акте приема-передачи годных остатков их стоимости) определил налоговую базу по НДС исходя из первоначальной стоимости автомашины, отраженной в регистрах бухгалтерского учета на дату ДТП. Конечно, суды отклонили доводы инспекции, признав неправомерным начисление НДС с суммы, превышающей рыночную стоимость годных остатков, определенной по требованию страховой компании независимым экспертом. Однако сам факт подобного расчета свидетельствует о спорности ситуации.
К примеру, нельзя исключить, что при отсутствии отдельно выделенной в соглашении стоимости годных остатков налоговый орган сочтет всю сумму полученного страхового возмещения суммой, связанной с расчетами по их оплате, увеличивающей налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В то время как в общих случаях суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81905, от 01.09.2015 N 03-07-11/50215, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903).
Подытоживая сказанное, считаем, что передача поврежденного автомобиля (годных остатков) страховщику в целях получения от него страховой выплаты в повышенном размере является реализацией и образует объект обложения НДС. Следование иной позиции с большой долей вероятности может повлечь привлечение организации к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату или неполную уплата налога в результате занижения налоговой базы (20% или 40% от неуплаченной суммы).
Налоговая база в анализируемой ситуации, по нашему мнению, определяется исходя из стоимости переданного автомобиля (годных остатков), определенной как разница между полной страховой суммой, причитающейся от страховщика, и суммой фактического ущерба, который очевидно указан в альтернативном варианте страховой выплаты (с условием оставления транспортного средства у себя). Оснований считать данную операцию безвозмездной передачей нет, поэтому положения п. 2 ст. 154 НК РФ к данному случаю неприменимы. В связи с чем возможность использования для целей уплаты НДС рыночной стоимости поврежденного в ДТП автомобиля, определенной независимым оценщиком, привлеченным для этих целей налогоплательщиком или налоговым органом, и отличной от использованной страховой компанией (тем более в меньшую сторону), представляется сомнительной*(5).
К сожалению, официальных разъяснений по подобным ситуациям нами не обнаружено, а судебную практику нельзя назвать обширной. Во избежание налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Является ли передача ТС страховой компании реализацией автомашины? Какая сумма является реализацией, а какая сумма будет являться страховым возмещением? Нужно ли платить НДС? НДС входит в сумму, или надо начислять НДС сверху? Какая сумма будет являться базой для расчета НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения, занимается торговлей непродовольственными товарами. У организации на балансе числится автомобиль, который после аварии (восстановлению не подлежит) был выкуплен страховой компанией по КАСКО. Автомобиль учитывался в составе основных средств, стоимость его недоамортизирована. Автомобиль был приобретен у физического лица. Со страховой компанией подписано дополнительное соглашение к договору страхования, где указана стоимость годных остатков. Каков порядок налогового учета (налог на прибыль, НДС) и бухгалтерского учета операций, связанных с выбытием автомобиля и получением страхового возмещения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)
- Энциклопедия решений. Страховая выплата (возмещение) по КАСКО в случае утраты или гибели транспортного средства;
- Энциклопедия решений. Страховая сумма. Страховая стоимость.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

17 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В п. 40 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 20 сказано, что при отказе страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество заключения соглашения в целях реализации указанного права не требуется, поскольку отказ страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество при его полной гибели носит императивный характер и является односторонней сделкой.
Вместе с тем сторонами договора добровольного страхования имущества может быть заключено соглашение о процедуре передачи страховщику годных остатков, то есть о том, когда, где и какие именно остатки ему будут переданы, а в случае хищения застрахованного транспортного средства - о последствиях его обнаружения после выплаты страховщиком страхового возмещения.
*(2) Смотрите, например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.11.2017 N Ф04-3703/17. Отметим, что в данном деле спор касался, в частности, порядка признания расходов от списания переданного страховщику автомобиля. Суд посчитал, что указанную операцию, исходя из фактических обстоятельств дела, следует рассматривать не в качестве реализации основного средства (автомобиля), а в качестве реализации материалов, полученных от ликвидации основного средства.
*(3) Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 N 09АП-16300/11, в котором кроме прочего указано, что доход от реализации поврежденного автомобиля определяется как разница между суммой, полученной от страховщика, и суммой фактического ущерба. Судом отмечено, что для корректной оценки правильности отражения Налогоплательщиком в учете операций по получению от страховщика сумм страхового возмещения по полностью уничтоженным автомобилям необходимо учитывать действительный экономический смысл и содержание таких операций. При этом следует иметь в виду, что юридическое оформление передачи страховщику транспортного средства (годных остатков) в связи с его полной гибелью имеет второстепенное значение по отношению к экономическому смыслу такой хозяйственной операции.
Причем в этом деле именно налоговый орган приводил доводы о безвозмездности передачи права собственности на годные остатки и отсутствии включения в страховое возмещение их рыночной стоимости, требуя при этом восстановить НДС с остаточной стоимости "погибших" основных средств.
*(4) Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора.
*(5) Исходя из ст.ст. 12, 13 Закона N 135-ФЗ, рыночная стоимость объекта оценки может быть оспорена в судебном порядке. При этом следует учитывать, что в таком случае размер страхового возмещения также может быть скорректирован исходя из цены, определенной в ходе рассмотрения спора в судебном заседании (смотрите также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92).