Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Как в организации (общая система налогообложения) в целях исчисления налога на прибыль правильно определить нормы расхода топлива на транспорт и спецтранспорт (используется на территории аэропорта), нормы расхода топлива которых не определены Методическими рекомендациями, введенными в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р?

Как в организации (общая система налогообложения) в целях исчисления налога на прибыль правильно определить нормы расхода топлива на транспорт и спецтранспорт (используется на территории аэропорта), нормы расхода топлива которых не определены Методическими рекомендациями, введенными в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок определения норм расхода топлива и оформления его результатов силами самой организации действующими нормативными документами не установлен.
Организация вправе самостоятельно разработать и утвердить временные нормы расхода топлива на основании результатов испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией и зафиксированных в акте контрольного замера расхода топлива. При этом во избежание споров с налоговыми органами целесообразно обратиться в специализированную организацию для разработки норм расхода топлива для транспорта и спецтранспорта.
При самостоятельном определении нормы расхода топлива исходя из результатов контрольных замеров и информации, указанной в документах производителя соответствующей техники, необходимо учитывать некоторые обстоятельства, изложенные ниже.

Обоснование позиции:
Пунктом 3 Методических рекомендаций, введенных в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (Методические рекомендации) определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены, в частности, для расчетов по налогообложению предприятий. Однако главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на приобретение топлива для служебного транспорта и другой техники, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов.
В Методических рекомендациях, которые были разосланы ФНС России письмом от 15.04.2008 N СК-6-5/281 "для руководства в работе" нижестоящим налоговым органам, указано следующее:
"...для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), по решению юридического лица, осуществляющего эксплуатацию автотранспортных средств, в отношении данных автотранспортных средств могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике" (п. 6 Методических рекомендаций)*(1).
В письмах Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71, от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 отмечалось, что в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций руководители организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Следовательно, организация имеет право до утверждения норм, разработанных специализированной организацией, самостоятельно разработать и утвердить временные нормы расхода топлива. Минфин России в письме от 13.12.2013 N 02-10-010/55111 (адресованном госучреждению) указал, что Методические рекомендации имеют рекомендательный характер (что следует из самого их названия), и несоблюдение установленного в них порядка (а значит, в том числе, установленного в п. 6 Методических рекомендаций в части разработки норм по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями), не влечет применения мер административной ответственности и бюджетных мер принуждения, предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства. В письме Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875 разъясняется, что налогоплательщики вправе, но не обязаны использовать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, при определении обоснованности произведенных затрат на ГСМ.
Аналогичный вывод содержится в судебной практике (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 N А09-3658/07-29 (ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (определение ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08), АС Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 N Ф08-5527/15 по делу N А53-24671/2014)*(2).
О том, что экономическая обоснованность произведенных затрат на приобретение ГСМ может быть подтверждена нормами расхода ГСМ, которые установлены организацией самостоятельно, свидетельствует, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А53-3254/2010. В нем говорится, что документальным подтверждением выступает акт, утвержденный приказом руководителя организации, который отражает данные контрольного замера по конкретной единице автомобильной техники.
Таким образом, организация может самостоятельно разработать нормы расхода топлива исходя из результатов контрольных замеров. При этом порядок самостоятельного определения норм расхода топлива и оформления его результатов действующими нормативными документами не установлен.
Результаты замеров не должны существенно отличаться от информации, указанной в документах производителя соответствующей техники. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010 по делу N А04-2074/2009 организации было вменено нарушение, заключающееся в неправомерном составлении расчета, определяющего списание ГСМ, обосновывающего расход топлива, не соответствующий действующей технической документации.
В этой связи также отметим, что Распоряжением Министерства транспорта РФ от 20.09.2018 N ИА-159-р в п. 7 Методических рекомендаций были внесены изменения: базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля определяется не только по таблицам, приведенным Минтрансом в пп.пп. 7.1, 7.1.1, 7.2, 7.2.1 Методических рекомендаций, но и на основе данных завода-изготовителя. Они могут быть получены по результатам испытаний WLTP 1 или испытаний по Правилу ООН N 1012. Если применяются данные завода-изготовителя, полученные по результатам испытаний по Правилу ООН N 101, их нужно скорректировать на поправочный коэффициент. Здесь же, после Таблицы 7, даны ссылки на эти документы.
Очевидно, что в целях утверждения временных норм расхода топлива организация будет создавать комиссию для проведения соответствующих испытаний, производить контрольные замеры для выявления реального расхода топлива на 100 км, сопоставлять полученные данные с данными технической документации, а также информации, полученной от изготовителя.
Результаты испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией, при которых выявляется реальный расход топлива на 100 км (а не на 1 км (смотрите также постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010 по делу N А04-2074/2009)), оформляются в акте контрольного замера расхода топлива для конкретной марки (модели) автомобиля, форма которого не установлена. Вами может быть использована Примерная форма приказа об утверждении норм расхода топлив и смазочных материалов (подготовлено экспертами компании "Гарант").
Затем на основании указанного акта руководитель организации в приказе об учетной политике будет утверждать нормы списания топлива для конкретной марки (модели) транспортного средства.
Как уже было отмечено, основанием для издания такого приказа и подтверждением экономической обоснованности применения данных норм могут служить:
- техническая документация завода-изготовителя*(3);
- результаты испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией, при которых выявляется реальный расход топлива на 100 км, за один час непрерывной работы и т.п.
При разработке норм расхода топлива учитываются:
- конструктивные особенности автомобиля (марка двигателя; рабочий объем двигателя, его мощность и тип, количество передач), его техническое состояние;
- режим эксплуатации автомобиля;
- дорожно-транспортные, климатические и иные факторы.
Кроме того, могут быть предусмотрены поправочные коэффициенты (например при эксплуатации в зимнее время, в городских условиях).
При установлении поправочных повышающих коэффициентов следует придерживаться норм, которые приведены в п. 5 Методических рекомендаций (постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010 по делу N А04-2074/2009).
Периодичность и порядок пересмотра временных норм расхода топлива не установлены, следовательно, организация вправе определить их самостоятельно.
Полагаем, что порядок и периодичность пересмотра временных норм расхода топлива следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7500/2008(16942-А27-37).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет горюче-смазочных материалов;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на содержание служебного транспорта;
- Энциклопедия решений. Учет списания топлива и смазочных материалов (для госсектора);
- Вопрос: Автомобиль "Volkswagen" относится к зарубежным автобусам 2008 года выпуска. Заводом-изготовителем определена базовая норма расхода топлива автомобиля "Volkswagen" по городу - 10,4 литра на 100 км. На основании Методических рекомендаций, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, базовый расход топлива указанного автомобиля определяется как 8,8 литров на 100 км. Летняя норма расхода топлива - 11 литров на 100 км. В зимний период расход топлива увеличивается на 10%. Как происходит увеличение расхода топлива в зимний период - от базовой нормы (8,8 литров на 100 км) или от летней нормы (11 литров на 100 км)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.);
- Вопрос: Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р утверждены Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте. В нем четко по маркам автомобилей указаны нормы расхода топлива, однако отсутствует информация по автомобилю Hyundai Creta. Какими нормами руководствоваться организации в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В общем случае организации во избежание споров с налоговыми органами могут применять нормы, которые установлены Методическими рекомендациями, а в случае отсутствия норм для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода, использовать нормы, разработанные специализированной организацией, утвержденные приказом руководителя.
Для этого ей следует обратиться в специализированную организацию, например в Центральный научно-исследовательский автомобильный и автомоторный институт (НАМИ - www.nami.ru) или Научно-исследовательский институт автомобильного транспорта (НИИАТ - www.niiat.ru) (при наличии финансовых возможностей).
*(2) Судебные органы в большинстве своих решений также исходят из того, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов по ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами (постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2010 N Ф09-8425/10-С3, ФАС Московского округа от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2005 N А05-26242/04-10). Иными словами, налоговым законодательством расходы на ГСМ прямо не отнесены к нормируемым, поэтому организация может учесть расходы на ГСМ в размере фактических затрат. Однако это не исключает необходимости представлять доказательства того, что произведённые расходы являются экономически обоснованными, в частности, в случае, когда ГСМ были использованы сверх норм, установленных налогоплательщиком самостоятельно (определение ВАС РФ от 09.07.2012 N ВАС-8327/12).
*(3) Нормы расхода топлива могут приводиться отдельными заводами-изготовителями в технической документации (например, в сервисной книжке) на конкретную марку транспортного средства (его модификацию) для условий эксплуатации в городском цикле, по загородным дорогам, в зимнее время и т.д. В то же время достаточно часто производители указывают в технической документации результаты замеров расхода топлива, полученные в условиях, существенно отличающихся от реальных условий эксплуатации. Следовательно, установленные нормы вовсе необязательно должны соответствовать заводским, однако любые отклонения (как в большую, так и в меньшую сторону) следует должным образом обосновать в документах, оформляемых соответствующей комиссией. При этом повышенный расход топлива не должен быть связан с какими-либо неисправностями транспортного средства.