Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация купила сыр у поставщика, входящего в Евразийский экономический союз. НДС в бюджет был оплачен при получении товара. Сыр является скоропортящимся товаром. Продать его в течение срока годности не удалось. Теперь его необходимо списать. Можно ли учесть стоимость списанного товара в расходах и уменьшить налогооблагаемую прибыль? Каков порядок налогообложения НДС?

Организация купила сыр у поставщика, входящего в Евразийский экономический союз. НДС в бюджет был оплачен при получении товара. Сыр является скоропортящимся товаром. Продать его в течение срока годности не удалось. Теперь его необходимо списать.
Можно ли учесть стоимость списанного товара в расходах и уменьшить налогооблагаемую прибыль? Каков порядок налогообложения НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НДС, уплаченный в налоговый орган при ввозе товара из страны - участницы ЕАЭС, принимается к вычету.
Обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету, в отношении списанного товара с истекшим сроком годности у Вашей организации не возникает.
Стоимость списанного товара Ваша организация вправе учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:

НДС

1. В соответствии с п. 26 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.) суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления и приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом из пп. "е" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, следует, что при ввозе на территорию РФ с территории государства - члена ЕАЭС товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами, в графе 3 книги покупок указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС (письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180, ФНС России от 21.03.2016 N ЕД-4-15/4611@).
При выполнении всех перечисленных выше условий НДС, уплаченный в налоговый орган Вашей организацией при ввозе сыра, может быть принят к вычету на общих основаниях (письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-13/1/8409, от 26.02.2016 N 03-07-08/10882).
2. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению. Порча товара, равно как и истечение срока его годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у Вашей организации отсутствует обязанность восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по сыру, списанному в связи с истекшим сроком годности.
Однако в ситуациях, близких к рассматриваемой, уполномоченные органы настаивали на восстановлении ранее принятого к вычету НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877).
В то же время судьи указывают, что выбытие (списание) товарно-материальных ценностей в результате их порчи не меняет изначальной цели их приобретения и не может быть основанием для вывода о нарушении правил применения налогового вычета. Установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание товара с истекшим сроком годности (смотрите, например, постановления Тринадцатого ААС от 21.11.2016 N 13АП-28454/16, АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015, Семнадцатого ААС от 18.11.2015 N 17АП-13599/15, Девятого ААС от 09.07.2013 N 09АП-19911/13).
Учитывая изложенное, считаем, что в Вашем случае обязанность по восстановлению налога в отношении списанного сыра с истекшим сроком годности отсутствует. Однако в этом случае имеются налоговые риски.

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые позволяли бы учесть расходы на приобретение нереализованных товаров с истекшим сроком годности. В то же время необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут быть признаны в налоговом учете, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Статья 270 НК РФ прямо не запрещает включать расходы на приобретение товаров с истекшим сроком годности в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. В этой связи мы считаем, что покупная стоимость сыра с истекшим сроком годности может быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли, если данные расходы удовлетворяют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Обстоятельств, однозначно свидетельствующих о несоответствии произведенных Вашей организацией расходов на приобретение сыра, оставшегося нереализованным по причине истечения срока годности, критериям п. 1 ст. 252 НК РФ мы не видим. Данное обстоятельство указывает на возможность их признания при расчете налоговой базы. Мы придерживаемся позиции, что данные расходы изначально произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поскольку товары приобретались для перепродажи.
При этом на основании п. 4 ст. 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В соответствии с п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.
Из положений ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" следует, что некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 данного закона, подлежат изъятию из оборота.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, покупную стоимость сыра с истекшим сроком годности, не подлежащего реализации в силу закона, Ваша организация вправе признать в расходах в целях налогообложения прибыли.
В пользу нашего мнения свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805, ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9487@, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@.
Отметим, что в ряде случаев уполномоченные органы высказывали и противоположное мнение (смотрите, например в письмах Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397).
Поэтому мы не исключаем, что наличие такой позиции чиновников может привести к налоговым спорам.
Судьи в подобных ситуациях принимают сторону налогоплательщиков (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014, АС Уральского округа от 10.06.2016 N Ф09-4959/16 по делу N А60-40179/2015, ФАС Московского округа от 15.11.2012 N Ф05-7764/09 по делу N А40-34482/2009, Девятого ААС от 26.12.2016 N 09АП-59599/16).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при ввозе товаров с территории ЕАЭС;
- Энциклопедия решений. Декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств-членов ЕАЭС;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Инвентаризация для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

25 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.