Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В декабре 2018 года организация реализовала основное средство и начислила с данной реализации НДС по ставке 18%. По условиям договора в случае отсутствия оплаты в течение 15 дней договор считается расторгнутым в одностороннем порядке на основании письменного уведомления продавца в адрес покупателя. 15 января 2019 г. организацией было направлено данное уведомление покупателю, так как оплата от него не поступила. Покупатель должен отразить возврат как обратную реализацию, выписав организации счет-фактуру. Переход права собственности на реализованное имущество произошел на дату передачи в декабре 2018 года. Покупатель является плательщиком НДС. Технические возможности на оформление корректировочного счета-фактуры на полный возврат товара отсутствуют. Какая ставка НДС должна быть указана в счете-фактуре покупателя от 15.01.2019: 18% или 20%? Имеет ли право организация по итогам IV квартала 2018 года заплатить в бюджет с данной операции НДС по ставке 18%, принять его к возмещению в I квартале 2019 года по ставке 20%?

В декабре 2018 года организация реализовала основное средство и начислила с данной реализации НДС по ставке 18%. По условиям договора в случае отсутствия оплаты в течение 15 дней договор считается расторгнутым в одностороннем порядке на основании письменного уведомления продавца в адрес покупателя. 15 января 2019 г. организацией было направлено данное уведомление покупателю, так как оплата от него не поступила. Покупатель должен отразить возврат как обратную реализацию, выписав организации счет-фактуру. Переход права собственности на реализованное имущество произошел на дату передачи в декабре 2018 года. Покупатель является плательщиком НДС. Технические возможности на оформление корректировочного счета-фактуры на полный возврат товара отсутствуют. Какая ставка НДС должна быть указана в счете-фактуре покупателя от 15.01.2019: 18% или 20%? Имеет ли право организация по итогам IV квартала 2018 года заплатить в бюджет с данной операции НДС по ставке 18%, принять его к возмещению в I квартале 2019 года по ставке 20%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации бывший покупатель при возврате автомобиля не оформляет счет-фактуру на обратную реализацию.
Бывший продавец принимает НДС к вычету по ставке 18% в периоде отражения в учете возврата реализованного имущества. При этом продавец регистрирует в книге покупок счет-фактуру, отраженный им в 4 квартале 2018 года в книге продаж.

Обоснование позиции:
На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество может быть приобретено другим лицом в том числе по договору купли-продажи. Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности возникает у приобретателя с момента передачи ему вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Как следует из вопроса, переход права собственности к покупателю произошел. При этом в связи с просрочкой оплаты имущество возвращается продавцу.
Исходя из разъяснений налогового и финансового ведомств, если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом (письма ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182, Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475, УФНС по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207, от 28.10.2009 N 16-15/113543).
Заметим, что возврат товара можно осуществить и без оформления договора купли-продажи, так как акцептованная (путем принятия товара) поставщиком (новым покупателем) товарная накладная фактически будет подтверждать осуществление сделки (ст. 159 ГК РФ).
То есть бывший покупатель выступает в роли продавца возвращаемого товара, а бывший поставщик - в роли покупателя данного товара.
Ранее представители финансового и налогового ведомств разъясняли, что в таких случаях, когда бывший покупатель является плательщиком НДС, он обязан исчислить НДС со стоимости данного товара (п. 1 ст. 154 НК РФ), предъявить его бывшему поставщику (п. 1 ст. 168 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-09/34040, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08).
В свою очередь, у бывшего поставщика возникает право на применение вычета НДС по возвращенному товару при соблюдении всех условий, установленных ст. 171, ст. 172 НК РФ.
С 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена до 20%. При этом какие-либо переходные положения законом *(1), которым внесены изменения в части ставки НДС, не предусмотрены.
Специалисты налогового ведомства в письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее - Письмо ФНС) представили разъяснения по вопросам оформления счетов-фактур в некоторых ситуациях, в том числе и в случае возврата товара.
Согласно п. 1.4 Письма ФНС при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18 процентов, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18 процентов.
То есть на сегодняшний день при возврате товара как плательщиками НДС, так и неплательщиками НДС корректировку счетов-фактур производит продавец, указывая в корректировочном счете-фактуре ставку 18 процентов*(2). Соответственно, бывший продавец, принимая возвращенный товар (имущество), принимает к вычету НДС по ставке 18% (смотрите также письмо ФНС России от 13.12.2018 N ЕД-4-20/24234@, в котором такой порядок оформления операций по возврату также назван рекомендуемым).
Заметим, что ФНС России в письме от 30.11.2018 N ЕД-4-20/23312@ отмечено, что по вопросам применения налоговой ставки по НДС в связи с вступлением в силу Федерального закона N 303-ФЗ, в том числе возврата товара в 2019 году, который был приобретен в 2018 году, следует руководствоваться рекомендациями, изложенными в письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@.
Между тем на данный момент рекомендации, приведенные в Письме ФНС, вступают в противоречие с положениями п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, из которых следует, что при возврате принятых на учет товаров покупатель должен составлять и выставлять в адрес продавца счета-фактуры, регистрируемые в книге продаж (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-09/34040). Вместе с тем отметим, что положения данного пункта в приведенной части планируют уточнить (смотрите проект постановления Правительства РФ "О внесении изменений в приложения N 3 и 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137" (подготовлен Минфином России 12.11.2018). В нем, в частности, предусмотрено исключение в абзаце первом п. 3 Правил ведения книги продаж слов "возврате принятых на учет товаров".
Тем не менее на сегодняшний день, до внесения изменений в Постановление N 1137, тот или иной конкретный механизм выставления счетов-фактур (в том числе корректировочных) при возврате товаров (частичной или полной, принятых покупателем к учету или не принятых) нормативно не закреплен.
Следовательно, на наш взгляд, по операциям возврата товаров для целей НДС в настоящее время может применяться как "метод обратной реализации" с выставлением покупателем обычной счет-фактуры, так и составление корректировочного счета-фактуры.
Однако, если покупатель при возврате имущества в 2019 году выставит счет-фактуру на "обратную реализацию", то он обязан будет указывать налоговую ставку НДС в 20%, что формально дает право бывшему продавцу принять НДС к вычету по ставке НДС 20%.
Однако, учитывая, что в данном случае происходит расторжение договора по причине отсутствия оплаты в установленный срок (в договоре соответствующие условия прописаны) и покупатель фактически возвращает товар, при реализации которого был исчислен НДС по ставке 18%, принятие к вычету НДС по ставке 20% с большой вероятностью приведет к налоговым спорам.
При этом, на наш взгляд, учитывая рекомендации ФНС России, безопаснее оформить корректировочный счет-фактуру. В то же время оформить корректировочный счет-фактуру в данной ситуации технически невозможно. В этом случае, по нашему мнению, можно воспользоваться разъяснениями контролирующих ведомств, приводимыми для случаев возврата товаров неплательщиками НДС.
Так, ранее контролирующие органы в отношении возврата товаров неплательщиками НДС (когда бывший продавец выставлял корректировочные счета-фактуры) разграничивали ситуации, в которых речь идет о возврате всей партии товара либо когда товар возвращается частично (то есть когда речь идет об уменьшении количества отгруженных товаров).
Они разъясняли, что при возврате такими лицами всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, следует руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, Вопрос: Каков порядок применения налоговых вычетов по НДС продавцами при возврате товаров, реализованных покупателям, не являющимся плательщиками НДС? (Управление ФНС России по Краснодарскому краю, 22 мая 2013 г.)).
По нашему мнению, в данной ситуации бывший продавец вправе воспользоваться разъяснениями 2013 года и принять НДС к вычету в периоде возврата (1 квартале 2019 года) на основании счета-фактуры, выставленного им на отгрузку в декабре 2018 года и отраженного в книге продаж в 4 квартале 2018 года, по ставке 18%.
Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом следует учитывать, что письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ не является нормативно-правовым актом (п. 2 ст. 4 НК РФ), что делает его необязательным для применения налогоплательщиками.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

18 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ.
*(2) Ранее такие разъяснения приводились только в отношении операций по возврату товара неплательщиками НДС (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@).