Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация осуществляла транзитную поставку товара от поставщика на склад покупателя по двум отдельным договорам купли-продажи. Кроме того, организацией был заключен договор перевозки с транспортной компанией на осуществление доставки товара со склада поставщика на склад покупателя. Акт об оказании транспортных услуг был подписан 04.01.2019. Когда может быть составлен акт об оказании услуги по перевозке груза, если транспортная компания загрузила товар 29.12.2018 от поставщика, а выгрузила продукцию покупателю 04.01.2019?

Организация осуществляла транзитную поставку товара от поставщика на склад покупателя по двум отдельным договорам купли-продажи. Кроме того, организацией был заключен договор перевозки с транспортной компанией на осуществление доставки товара со склада поставщика на склад покупателя. Акт об оказании транспортных услуг был подписан 04.01.2019. Когда может быть составлен акт об оказании услуги по перевозке груза, если транспортная компания загрузила товар 29.12.2018 от поставщика, а выгрузила продукцию покупателю 04.01.2019?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Акт об оказании услуги по перевозке груза может быть составлен только после фактического оказания данной услуги, т.е. после доставки транспортной компанией товара от поставщика покупателю и выдачи его уполномоченному лицу - в январе 2019 года.
При этом НДС должен быть исчислен транспортной компанией по ставке 20%.

Обоснование вывода:
С 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена с 18% до 20% (Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ). Соответственно, независимо от того, какая ставка указана в договоре, при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также при получении предоплаты в 2019 году продавец обязан исчислять НДС и уплачивать его в бюджет с учетом ставки 20% (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ, письма Минфина России от 07.09.2018 N 03-07-11/64045, от 07.09.2018 N 03-07-11/64178, письмо ФНС России от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@).
При этом исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 1 января 2019 года, указанным Федеральным законом не предусмотрено (письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290, письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Ранее относительно применения НДС в переходном периоде 2003-2004 годов налоговые органы поясняли следующее. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям (заказчикам) с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки (письма УМНС по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7115, от 19.02.2004 N 24-11/10466, МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов", МНС России от 19.03.2004 N 03-1-08/729/15, Вопрос: Предприятие просит разъяснить особенности исчисления НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов (ответ Управления МНС РФ по ЧР, январь 2004 г.)).
В определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Таким образом, независимо от того, что написано в заключенном в 2018 году договоре перевозки, при оказании транспортных услуг в 2019 году транспортная компания обязана исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20%. Эта же ставка должна быть указана и в счете-фактуре.
Остается установить дату оказания транспортных услуг в рассматриваемом случае.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
Как правило, первичным документом при оказании услуг является акт приемки результатов оказания услуг, подтверждающий факт оказания услуг. При исполнении договора перевозки для этой цели также применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.
На основании п.п. 4, 5 ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) в акте оказанных услуг как в первичном учетном документе должно раскрываться содержание факта хозяйственной жизни, в связи с которым он оформляется, а также величина его натурального и (или) денежного измерения с указанием единиц измерения. При этом судебная практика показывает, что данные первичных документов должны соответствовать фактическим обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, определение ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-7204/12).
Отличительным признаком договора перевозки является использование транспортных средств. В отличие от договора возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязан оказать услуги, а заказчик - их оплатить, в отношениях по перевозке грузополучатель обязан принять груз, а перевозчик - выдать доставленный груз. При этом необходимо учитывать, что перевозчик считается исполнившим обязательство лишь после выдачи груза его получателю, и исполнение обязательств перевозчика не обусловлено только фактом доставки до пункта назначения (постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-1748/17 по делу N А32-24555/2016).
В связи с этим считаем, что дата фактического оказания транспортных услуг совпадает с датой окончания перевозки груза и выдачи его уполномоченному лицу покупателя. Очевидно, что акт об оказании услуги по перевозке груза может быть составлен только после оказания данной услуги.
В письме УМНС России по г. Москве 07.09.2004 N 24-11/57756 разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Таким образом, в целях налогообложения НДС днем "отгрузки" услуг является день их оказания, то есть число, когда заказчиком подписан акт. Это дата и будет являться моментом определения налоговой базы по НДС.
Поскольку дата оказания транспортных услуг в рассматриваемом случае приходится на 2019 год, НДС должен быть исчислен по ставке 20%.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Следовательно, счет-фактура должен быть выставлен транспортной компанией Организации в течение пяти календарных дней с даты подписания акта оказания услуг. При этом (как указано выше) в счете-фактуре должна быть указана налоговая ставка 20%.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

10 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.