Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Порожние контейнеры приходят на судне, порт погрузки - за пределами РФ, по коносаменту (в котором нет отметки таможенного органа), при этом оформляется обязательство об обратном вывозе, отметка таможни ставится в обязательстве об обратном вывозе "выпуск разрешен", затем порожние контейнеры на территории порта перегружаются на железнодорожную платформу, при этом оформляется железнодорожная накладная, в которой при пересечении границы РФ ставится таможенная отметка. При оказании погрузо-разгрузочных работ по порожним контейнерам применяется налоговая ставка 18%. Возможно ли применить ставку 0% при указанных погрузочно-разгрузочных работах на основании пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ - как услуги и работы, связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита?

Порожние контейнеры приходят на судне, порт погрузки - за пределами РФ, по коносаменту (в котором нет отметки таможенного органа), при этом оформляется обязательство об обратном вывозе, отметка таможни ставится в обязательстве об обратном вывозе "выпуск разрешен", затем порожние контейнеры на территории порта перегружаются на железнодорожную платформу, при этом оформляется железнодорожная накладная, в которой при пересечении границы РФ ставится таможенная отметка.
При оказании погрузо-разгрузочных работ по порожним контейнерам применяется налоговая ставка 18%.
Возможно ли применить ставку 0% при указанных погрузочно-разгрузочных работах на основании пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ - как услуги и работы, связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Погрузо-разгрузочные и иные услуги, оказываемые организацией в отношении порожних контейнеров, не являющихся товаром и перемещаемых через таможенную границу ЕАЭС, не относятся к услугам и работам, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обоснование позиции:
В общем случае при реализации услуг на территории РФ в настоящее время применяется ставка НДС в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Исключение составляют случаи, указанные в п.п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.
В частности, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:
- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 4 ст. 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, используются понятия, определенные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, - нормами НК РФ.
Так, под перемещением товаров через таможенную границу понимается ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС или вывоз товаров с таможенной территории ЕАЭС (ст. 11 НК РФ, пп. 27 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС).
Таможенная процедура таможенного транзита также применяется в отношении товаров (ст. 142 ТК ЕАЭС).
При этом для таможенного законодательства контейнеры признаются транспортными средствами, а не товарами (пп. 49 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС)*(1). Для целей НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ под товаром понимается имущество, предназначенное для реализации. Контейнеры не подпадают под определение "товар" для целей налогового законодательства (если только они не подлежат реализации на основании договора поставки).
Например, Минфин России в письме от 26.03.2018 N 03-07-08/18689 указал, что применение нулевой ставки НДС "в отношении услуг по перевозке автомобильным транспортом по территории Российской Федерации порожних контейнеров, в том числе в дальнейшем используемых для международной перевозки товаров, нормами подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено" (смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-07-08/220).
Несмотря на то что финансовое ведомство в данных письмах не указывает на то, что контейнеры не признаются товаром, тем не менее полагаем, что его вывод (учитывая отсутствие иных обоснований) основывается именно на такой логике.
Отметим, что суды также указывают, что основным критерием, определяющим ставку налогообложения по НДС услуг, связанных с определенными таможенными операциями, является непосредственная связь их с товаром, вывозимым/ввозимым за пределы таможенной территории Российской Федерации в соответствующем таможенном режиме, что согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.11.2009 N 9476/09*(2).
Например, в постановлении АС Дальневосточного округа от 16.09.2015 N Ф03-2825/15 суд в отношении услуг, связанных с перевозкой порожних контейнеров, перемещаемых по территории РФ в режиме транзита, указал, что такие услуги "не подпадают под понятие услуг непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; порожние вагоны не являются товаром и их возврат не признается реализацией в смысле, придаваемом статьей 38 НК РФ. Кроме этого такая услуга не поименована в перечне транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ".
Исходя из чего суд принял решение, что вышеупомянутые услуги не относятся к услугам и работам, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Документальное оформление перемещения таких транспортных средств (включая порожние) установлено главой 38 ТК ЕАЭС. То есть в отношении порожних контейнеров (не признаваемых товаром), по нашему мнению, не может применяться режим таможенного транзита. В рассматриваемой ситуации идет речь о временно ввозимом (временно ввезенном) транспортном средстве международной перевозки.
*(2) Отметим, что ранее, в определении ВАС РФ от 04.12.2008 N ВАС-16201/08, суд высказывал позицию, что услуги, связанные с транспортировкой порожних контейнеров в режиме таможенного транзита, подлежат обложению НДС по ставке 0%. Однако, учитывая, что суд больше внимания уделил в данном деле вопросу квалификации услуг, а не контейнеров как товаров (при этом ранее действующий ТК РФ не содержал положения, что контейнеры относятся к транспортным средствам), а также более позднюю судебную практику, полагаем, что данное постановление в настоящее время утратило свою актуальность.