Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация планирует заключить договор на оказание услуг в конце 2018 года с полной предоплатой. Срок исполнения договора - с января 2019 года, оплата по договору будет перечислена до 1 января 2019 года. Так как ставка НДС изменяется с 18% до 20% с января 2019 года, в договоре планируется указать стоимость услуг, например 100 руб. Все суммы, указанные в настоящем договоре, не включают налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость по ставке, согласно действующему законодательству Российской Федерации, должен уплачиваться сверх сумм, указанных в настоящем договоре. Каким образом (по какой ставке) исчислить НДС с аванса, с реализации и принять НДС с аванса к возмещению?

Организация планирует заключить договор на оказание услуг в конце 2018 года с полной предоплатой. Срок исполнения договора - с января 2019 года, оплата по договору будет перечислена до 1 января 2019 года.
Так как ставка НДС изменяется с 18% до 20% с января 2019 года, в договоре планируется указать стоимость услуг, например 100 руб. Все суммы, указанные в настоящем договоре, не включают налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость по ставке, согласно действующему законодательству Российской Федерации, должен уплачиваться сверх сумм, указанных в настоящем договоре.
Каким образом (по какой ставке) исчислить НДС с аванса, с реализации и принять НДС с аванса к возмещению?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе выписать авансовый счет-фактуру с указанием НДС, исчисленного по ставке 18/118% с общей суммы полученной предоплаты в 2018 году.
При реализации услуг НДС в любом случае должен быть исчислен по ставке 20 процентов.
По мере оказания услуг суммы налога, исчисленные ранее по ставке 18/118%, могут быть приняты к вычету на основании авансового счета-фактуры в размере налога, исчисленного с отгрузки, в оплату которой соответствующий аванс засчитывается.

Обоснование позиции:
Действительно, с 1 января 2019 года ставка НДС изменяется с 18 на 20 процентов (Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", в частности, внес изменения в НК РФ, в частности, в п. 3 ст. 164 НК РФ, абзац третий п. 9 ст. 165 НК РФ).
Напомним, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется на наиболее раннюю из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (далее также - аванс, предварительная оплата).
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога за исключением случаев, перечисленных в данном пункте.
Согласно п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога с аванса, исчисленного расчетным путем (согласно п. 4 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 10/110 или 18/118, с 1 января 2019 года с применением налоговой ставки 10/110 или 20/120), выставив в течение пяти календарных дней с момента получения аванса счет-фактуру.
Чтобы избежать споров с контрагентами об окончательной стоимости товаров (работ, услуг), включающей НДС, целесообразно при заключении до 1 января 2019 года долгосрочных договоров при определении стоимости товаров (работ, услуг) не указывать конкретную ставку налога (и тем более - не указывать сумму НДС), а сделать отсылку на п. 3 ст. 164 НК РФ.
Однако это правило подходит, если договор заключен в 2018 году, а реализация и оплата будут осуществлены в 2019 году.
В данном случае так как договор планируется заключить и произвести оплату до 1 января 2019 года, то указанная в вопросе формулировка, по нашему мнению, предполагает, что контрагент вправе оплатить услуги по ставке 18 процентов (ставке НДС, действующей в 2018 году). Соответственно, никаких проблем при исчислении НДС с аванса не предвидится. Ваша организация при исчислении НДС с аванса использует расчетную ставку 18/118.
Если же контрагент перечислит оплату за услуги по ставке 20 процентов, то и в этом случае применяем расчетную ставку НДС 2018 года, а именно, 18/118.
Как было сказано выше, день оказания услуг также является днем начисления налоговой базы по НДС.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям (заказчикам) с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки (смотрите письмо УМНС по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7115).
Так как ставка НДС с 1 января 2019 года будет составлять 20 процентов, то при выставлении первичных документов и счетов-фактур следует указать: стоимость услуг - 100 руб., НДС - 20 руб. (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Если контрагент перечислит, в условиях примера, лишь 118 руб., тогда в оговоренных условиях договора с контрагентом, по нашему мнению, будет несоответствие сумм аванса сумме реализации с учетом НДС, что приведет к возможным двум ситуациям:
- либо организации придется за свой счет оплатить недостающие 2 процента НДС в бюджет;
- либо договориться с контрагентом о перечислении недостающих 2 процентов НДС.
После отгрузки товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей суммы "авансового" НДС, исчисленные продавцом с авансовых платежей, по общему правилу подлежат вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Пунктом 6 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Исходя из указанной нормы исполнитель вправе принять к вычету "авансовый" НДС в размере налога, исчисленного с реализации, в оплату которой соответствующий аванс засчитывается, но не более размера налога, исчисленного при получении аванса (смотрите письмо УМНС по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7115).
Обращаем Ваше внимание на то, что на сегодняшний день чиновники даже допускают возможность зачета НДС в случае, когда ставка налога на дату получения оплаты и на дату реализации меняется с 18% на 10% в силу закона (смотрите, например, письма Минфина России от 15.02.2016 N 03-07-11/7837, от 24.12.2015 N 03-07-07/76074, касающиеся воздушных перевозок, а также смотрите, например, письма ФНС России от 28.06.2018 N СД-4-3/12477@, Минфина России от 24.05.2018 N 03-07-15/34977, от 21.05.2018 N 03-07-07/34009 в отношении лекарственных средств).
Обращаем Ваше внимание на то, что мы высказали наше экспертное мнение по вопросу, которое может не совпадать с мнением других специалистов или проверяющих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.