Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Предприятие совмещает два режима налогообложения - общую систему налогообложения (ОСН) и ЕНВД. На ОСН также есть операции (гарантийный ремонт), освобожденные от уплаты НДС согласно ст. 149 НК РФ. 1. Для применения "правила 5%" по п. 4 ст. 170 НК РФ при исчислении доли расходов, причитающихся на не облагаемые НДС операции, следует ли учитывать расходы по гарантийному ремонту (ст. 149 НК РФ), или в расчет следует брать только расходы, относящиеся к деятельности по ЕНВД? 2. При определении доли совокупных расходов включаются ли в расчет расходы на продажу (счет 44), управленческие расходы (счет 26) и прочие расходы (счет 91.02)? 3. Участвуют ли в расчете на соответствие "правилу 5%" прочие расходы, учтенные на одноименном счете 91, и как они участвуют в расчете?

Предприятие совмещает два режима налогообложения - общую систему налогообложения (ОСН) и ЕНВД. На ОСН также есть операции (гарантийный ремонт), освобожденные от уплаты НДС согласно ст. 149 НК РФ.
1. Для применения "правила 5%" по п. 4 ст. 170 НК РФ при исчислении доли расходов, причитающихся на не облагаемые НДС операции, следует ли учитывать расходы по гарантийному ремонту (ст. 149 НК РФ), или в расчет следует брать только расходы, относящиеся к деятельности по ЕНВД?
2. При определении доли совокупных расходов включаются ли в расчет расходы на продажу (счет 44), управленческие расходы (счет 26) и прочие расходы (счет 91.02)?
3. Участвуют ли в расчете на соответствие "правилу 5%" прочие расходы, учтенные на одноименном счете 91, и как они участвуют в расчете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В формуле расчета на соответствие показателей расходов отдельного налогового периода "правилу 5%" в числителе дроби должны присутствовать, в том числе, расходы в рамках оказания услуг по гарантийному ремонту, включая общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию таких услуг.
Относятся ли к реализации услуг по гарантийному ремонту в какой-либо части расходы на продажу зависит от состава таких расходов, положений учетной политики и особенностей отражения хозяйственных операций, присущих специфике деятельности организации.
2. В знаменатель формулы включаются вся совокупность расходов по "приобретению, производству и реализации", включая себестоимость произведенных и покупных товаров, общехозяйственные расходы, расходы на продажу, а также в определенной части прочие расходы (счет 91).
3. Прочие расходы (счет 91) включаются в расчет соответствия "правилу 5%" в той мере, в которой они соответствуют определению расходов "на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав)", участвуя в числителе в части не облагаемых НДС операций, в знаменателе - в совокупности, в которой они отвечают названному определению расходов.

Обоснование вывода:
Указанное в вопросе "правило 5%" предусмотрено (в действующей на сегодняшний день редакции) в абзаце 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Им предусматривается право налогоплательщика не применять положения абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами (исполнителями) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (т.е. в общеустановленном порядке).
Следуя формулировке нормы абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ применительно к поставленным перед нами вопросам считаем необходимым отметить следующие моменты.
1. И в числителе, и в знаменателе дроби, определяющей соответствие "правилу 5%" расходных показателей налогового периода, речь идет о совокупных расходах на приобретение, производство и реализацию:
1) в числителе - в части операций, не подлежащих обложению НДС;
2) в знаменателе - по всем операциям организации, включая не подлежащие обложению НДС.
Указанное означает, что для расчета, прежде всего, следует распределить (разделить) расходы, участвующие одновременно во всех сферах деятельности организации в целом, выделив из них часть расходов, приходящуюся на не облагаемые НДС операции. Прежде всего, это общехозяйственные расходы, учтенные на одноименном счете 26 (не исключаем, что разделению подлежат и расходы на продажу, учтенные на счете 44). Для расчета (выделения) указанной части общехозяйственных расходов за основу могут быть взяты различные показатели, но методику такого расчета следует закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701).
Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 N 1407/11, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету НДС, уплаченный в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Подпунктом 13 п. 2 ст. 149 НК РФ к не подлежащим обложению НДС (освобождаемым от налогообложения) операциям отнесена реализация услуг (если кратко) по гарантийному ремонту, включая стоимость запасных частей и т.п. Причем от освобождения от НДС в отношении указанных операций организация отказаться не может (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, в числителе дроби должны присутствовать, в том числе, расходы на услуги по гарантийному ремонту, включая часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на объем реализации таких услуг. То, что расходы, приходящиеся на реализацию услуг по гарантийному ремонту, участвуют в расчете на соответствие "правилу 5%" в числителе дроби, следует, в частности из писем Минфина России от 05.04.2018 N 03-07-14/22135, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205.
В то же время существует мнение, что норма п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит применению относительно операций по обслуживанию гарантийных изделий, осуществляемых непосредственно производителем, поскольку гарантийные работы выполняются в этом случае исключительно на основании возмездного договора, предусматривающего гарантийное обслуживание, в стоимость которого изначально были заложены суммы НДС*(1).
2. Учитывая приведенную в вопросе формулу расчета, считаем необходимым отметить следующее. Следуя Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция), расходы, учтенные на счете 26, по общему правилу списываются сначала в дебет, в частности счета 20 "Основное производство", с которого, в свою очередь, могут списываться в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.
Учтенные на счете 26 расходы в качестве условно-постоянных могут списываться и в дебет счета 90 "Продажи" сразу, минуя, в частности, счет 20 (смотрите Инструкцию к счету 26). Накопленные по дебету счета 44 "Расходы на продажу" суммы соответствующих расходов списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи" (смотрите Инструкцию к счету 44).
Таким образом, не вдаваясь в специфику расходов организации, в особенности их распределения и в положения учетной политики организации, считаем необходимым отметить некоторую несопоставимость показателей, присутствующих в формуле, приведенной в вопросе. Поэтому хотим обратить внимание на недопустимость задвоения общехозяйственных расходов и расходов на продажу в знаменателе приведенной формулы. Может оказаться, что они участвуют в расчете на соответствие "правилу 5%" сначала в составе расходов, учтенных по дебету субсчета 90.02, т.е. списанных в себестоимость продаж, и повторно - при включении в расчет в качестве самостоятельного слагаемого в знаменателе ("счет 26", "счета 44").
3. О прочих расходов, учитываемых на счете 91, примите к сведению следующее.
Порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, во всяком случае для целей применения анализируемых нами норм, положениями НК РФ не установлен. В связи с этим Минфин России рекомендует руководствоваться правилами бухгалтерского учета, а именно нормами п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (смотрите, например, письма от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 28.06.2011 N 03-07-11/174).
Ряд экспертов считают, что расходы, учитываемые на счете 91, не участвуют в расчете*(2).
Между тем состав затрат, учитываемых в прочих расходах организации (по дебету счета 91), весьма широк, о чем свидетельствует в том числе и формулировка нормы п. 4 ПБУ 10/99: "Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами". Например, в прочих расходах учитываются (п.п. 11, 12 ПБУ 10/99):
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием объектов ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) и проч.
Например, в письме от 04.04.2016 N 03-07-11/18785 Минфин России, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, указывает, что в целях применения абзаца 7 п. 4 ст. 170 НК РФ при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, учитываются в том числе расходы, относящиеся к операциям, не признаваемым объектом налогообложения. Хотя заметим, что в судебных решениях, завершившихся приведенным постановлением Президиума ВАС РФ, о применении "правила 5%" не упоминалось, речь шла о расчете пропорции, в которой входной НДС принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретенных активов.
Мы не можем проанализировать все возможные затраты организации, учтенные на счете 91. Однако отметим, что расчет показателей расходов налогового периода на соответствие "правилу 5%" предполагает участие в расчете непосредственно "расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав". Повторимся, что в числителе формулы указанные совокупные расходы фигурируют в части операций, не облагаемых НДС, в знаменателе - совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию (и т.д.) по организации в целом.
Например, однозначно участвуют в расчете на соответствие "правилу 5%" расходы по реализации (продажи) ОС (например, в виде остаточной стоимости ОС), поскольку такая реализация облагаются НДС в общем порядке. При этом, по нашему мнению, не участвуют в расчете расходы по списанию объекта ОС (в виде его остаточной стоимости), поскольку списание объекта нельзя отнести расходам на приобретение, производство и реализацию в понимании главы 21 НК РФ. Хотя в обоих случаях остаточная стоимость учитывается в прочих расходах организации (на счете 91).
Таким образом, считаем, что расходы, учтенные на счете 91, с точки зрения их участия в расчете на соответствие расходных показателей налогового периода "правилу 5%" следует рассматривать предметно в каждом случае.

Рекомендуем ознакомиться со следующими документами (материалами):
- Энциклопедия решений. Раздельный учет при совмещении общего режима с ЕНВД;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%");
- Энциклопедия решений. Принятие товаров (работ, услуг) к учету для вычета НДС;
- Энциклопедия решений. Условие об использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности для вычета НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

5 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сморите, например, "О раздельном учете НДС по расходам на гарантийный ремонт" в материале: Налог на добавленную стоимость: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2018 г.
*(2) Смотрите, например, статью "Не ведем раздельный учет НДС: правило 5%" (Е.В. Емельянова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.).